Способы защиты прав субъектов налоговых отношений. Защита прав налогоплательщиков

К числу несомненных достоинств Конституции РФ принято относить положения о гарантиях защиты прав и свобод человека и гражданина. Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (ч. 2 ст. 45). В Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.12.2001 № 17-П разъяснено, что по смыслу ст. 46 Конституции РФ и корреспондирующих с ней положений ст. 8 и 29 Всеобщей декларации прав человека, и. 2 и подп. "а" п. 3 ст. 2 и п. 6 ст. 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, а также ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод, государство обязано обеспечить полное осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной. В Постановлении Конституционного Суда PCD от 03.05.1995 № 4-П отмечено, что согласно Конституции РФ это право не может быть ограничено.

Право на обжалование является одним из демократических завоеваний нашего общества и осуществляется посредством деятельности органов государственной власти, управления, суда, прокуратуры, правоохранительных органов, которые обязаны обеспечивать его реализацию в рамках предоставленных полномочий.

Возможность защиты своих прав и свобод каждым из участников налоговых правоотношений имеет особую значимость, поскольку эти правоотношения имеют властный характер. Законодатель в разд. VII НК РФ закрепляет право налогоплательщика на административный и судебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Главой 19 предусматривается порядок обжалования актов налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц, а гл. 20 – процедуры рассмотрения жалобы и принятия решения по ней.

В ст. 22 НК РФ законодательно закреплены гарантии административной и судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей но обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются также в соответствии со ст. 22 НК РФ.

Административный способ защиты нарушенных прав субъектов финансового права предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие. Преимуществами административного порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты пошлины и др.

В соответствии со ст. 137 НК РФ "каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права". Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством РФ. При этом жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права. Таким образом, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Новеллой в законодательстве о налогах и сборах является то, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке.

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суде неправомерных действий государственных органов и должностных лиц.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) закреплены в ст. 138, 139 НК РФ, а порядок подачи апелляционной жалобы – в ст. 139.1 НК РФ.

Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. По общему правилу жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по ходатайству лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

Жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое нс было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года

Жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).

Вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков и не обжалованное в апелляционном порядке, может быть обжаловано ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такая жалоба может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.

Жалоба – это письменное заявление налогоплательщика, поданное не в суд (иначе бы законодатель употребил термин "исковое заявление"), а в вышестоящий налоговый орган (или должностному лицу). Жалоба должна подаваться в письменной форме. Статья 139.2 НК РФ устанавливает требования к форме и содержанию жалобы. Обязательным требованием является то, что жалоба подписывается лицом, ее подавшим, или его представителем. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем лица, обжалующего акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц, к жалобе прилагаются документы, подтверждающие полномочия этого представителя.

В жалобе могут быть указаны номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные необходимые для своевременного рассмотрения жалобы сведения. К жалобе могут быть приложены документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу (справки, расчеты, акты, протоколы, договоры и т.п.). Аналогичные требования предъявляются к апелляционным жалобам.

Новеллой в налоговом законодательстве является и то, что апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Апелляционная жалоба на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Жалоба (апелляционная жалоба) может быть оставлена без рассмотрения в следующих установленных законом (ст. 139.3 НК РФ) случаях:

• 1) жалоба не подписана лицом, подавшим жалобу, или его представителем либо не представлены оформленные в установленном порядке документы, подтверждающие полномочия представителя на ее подписание;
• 2) жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ, и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано;
• 3) до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы полностью или в части;
• 4) ранее подана жалоба по тем же основаниям.

Налоговый орган, рассматривающий жалобу, принимает решение об оставлении жалобы без рассмотрения полностью или в части в течение пяти дней со дня получения жалобы или заявления об отзыве жалобы полностью или в части. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Оставление жалобы без рассмотрения не препятствует повторному обращению лица с жалобой в сроки, установленные НК РФ для подачи соответствующей жалобы, за исключением случаев оставления жалобы без рассмотрения по основаниям, предусмотренным подп. 3 и 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ.

В гл. 20 НК РФ закреплен процессуальный порядок рассмотрения жалобы (апелляционная жалоба) и принятия решения по ней.

В административном порядке вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу). В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы.

Документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 или 101.4 НК РФ, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган:

• 1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;
• 2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;
• 3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;
• 4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение;
• 5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ.

Вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу, дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы, и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ, и вынести решение, предусмотренное п. 3 ст. 140 НК РФ.

Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

Решение по жалобе, не указанной в абз. 1 п. 6 ст. 140 НК РФ, принимается налоговым органом в течение 15 дней со дня ее получения. Этот срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, или при представлении лицом, подавшим жалобу, дополнительных документов, но не более чем на 15 дней.

Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о продлении срока рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Решение, вынесенное вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия.

Акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, а также действия (бездействие) органов государственной власти, муниципальных образований относительно прав в области налогов и сборов (например, по вопросам применения льгот), федеральные законы, нормативные правовые акты субъектов РФ, нарушающие права и законные интересы налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов могут быть обжалованы в Конституционный Суд РФ.

В целях защиты основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина Конституционный Суд РФ: разрешает дела о соответствии Конституции РФ федеральных законов, нормативных актов Правительства РФ; по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан проверяет конституционность закона, примененного в конкретном деле; по запросам судов проверяет конституционность закона, подлежащего применению соответствующим судом в конкретном деле; дает толкование Конституции РФ. Таким образом, Конституционный Суд РФ также осуществляет функции охраны и защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

Защита прав налогоплательщиков – это система юридических и организационных гарантий соблюдения установленных национальным законодательством и нормами международных договоров прав и законных интересов налогоплательщиков как субъектов налоговых правоотношений, а также конкретные действия участников налоговых правоотношений, направленные на обеспечение своих интересов в процессе налоговых споров.

Способы защиты нарушенных прав налогоплательщиков имеют законодательно установленные гарантии реализации. Так, п. 7 ст. 3 НК РФ устанавливает презумпцию правоты налогоплательщика (плательщиков сборов) в случаях неустранимости сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах; подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, которые не соответствуют НК РФ или иным федеральным законам . НК РФ предусматривает также возможность защиты (самозащиты) налогоплательщиком своих прав после окончания производства по делу о налоговом правонарушении, например, воспользоваться правом на рассрочку, отсрочку и др. (см. гл. 9 "Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа").

• В п. 1 ст. 6 НК РФ закреплены правовые основания, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ. См. также судебную практику, например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22.03.2006 № Ф09-1783/06-С7.

При нарушении прав и законных интересов налогоплательщиков, как и других участников налоговых правоотношений, законодательство предусматривает возможности их защиты в административном или судебном порядках. К средствам защиты этих прав и интересов относится обжалование действий налоговых органов. НК РФ закрепляет право каждого налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, они нарушают его права. По усмотрению налогоплательщика с жалобой можно обратиться в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), т.е. в административном (внесудебном) порядке, или в суд.

Согласно Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав. При этом жалоба в административном порядке не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. В порядке, предусмотренном федеральным законодательством, могут быть обжалованы и нормативные акты налоговых органов. При судебном обжаловании организации и индивидуальные предприниматели подают исковые заявления в арбитражные суды, которые рассматриваются на основании АПК. Однако этот кодекс допускает право обратиться в арбитражный суд и граждан, не имеющих статуса индивидуальных предпринимателей в случаях, предусмотренных АПК и федеральным законодательством. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, подают исковые заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. Рассмотрение этих дел производится в порядке гражданского судопроизводства с учетом особенностей, установленных вышеназванным законодательством. Важная роль в защите прав налогоплательщиков (как и других субъектов налогового права) принадлежит Конституционному Суду РФ. Он проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, по жалобам граждан о нарушении их конституционных прав. Это относится и к сфере налоговых правоотношений.

Административный порядок обжалования действий налоговых органов: Жалоба на акт налогового органа, действие или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Этот срок может быть восстановлен при наличии уважительной причины его пропуска. Если лицо, подавшее жалобу, отзовет ее до принятия решения, то оно лишается права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям, в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Жалоба должна быть рассмотрена в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. О принятом решении налогоплательщику должно быть сообщено в письменной форме в течение трех дней. Однако подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Но налоговый орган (должностное лицо) вправе приостановить их исполнение, если имеются достаточные основания считать данные акты или действия не соответствующими законодательству.

Права налогоплательщиков на защиту своих законных интересов обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. За неправомерные действия или бездействие они несут ответственность в соответствии с законодательством РФ. Законодательством предусмотрены гарантии возмещения им убытков, причиненных неправомерными действиями (решениями) или бездействием работников налоговых органов при исполнении своих служебных обязанностей. Эти убытки должны возмещаться за счет средств федерального бюджета .

В целях защиты своих прав налогоплательщик может обратиться в органы Прокуратуры РФ, которая осуществляет надзор за исполнением законов, включая и налоговое законодательство, за соблюдением прав гражданина, в том числе органами контроля и их должностными лицами.

74.Налоговые правонарушения – общие положения.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность .Физические лица могут быть привлечены к ответственности за налоговое правонарушение с 16 лет.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно , если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности , если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения.

Общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения являются следующие: 1) привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения возможно только по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ; 2)невозможность повторно привлечь к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения; 3)предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава уголовного преступления; 4)привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ; 5) привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени; 6) лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Российским законодательством предусмотрены два порядка защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений: а) административный и б) судебный. Они применяются при защите прав не только налогоплательщиков юридических и физических лиц, но и государства. От имени последнего выступают государственные налоговые (финансовые) органы, являющиеся второй обязательной стороной всех налоговых правоотношений.

Содержание административного порядка защиты разное для различных субъектов налоговых правоотношений. Так, для налогоплательщиков административный порядок защиты их нарушенных прав заключается в возможности обращения с жалобой в вышестоящие налоговые (финансовые) органы. Для налоговой же службы -- это бесспорное списание со счетов налогоплательщиков подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Но в любом случае административный порядок не исключает возможности обращения в суд для разрешения спора.

Широкая сфера применения административного порядка обусловлена необходимостью оперативных действий в сфере налогов. Ведь налоги -- категория государственная. Налоговая же политика является важнейшей составной частью бюджетно-финансовой политики Российского государства, призванной обеспечить полную и своевременную аккумуляцию налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Поэтому прерогативой государственной налоговой службы является бесспорное взыскание налогов с организаций и предприятий. С граждан же взыскание осуществляется только в судебном порядке.

В случае оспаривания законности действий налоговых органов по бесспорному списанию денежных средств в бюджет законодательство предусматривает возможность налогоплательщика защищать свои права в административном порядке. Жалобы юридических лиц и граждан на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним принимаются в течение не более одного месяца со дня поступления жалобы19. Решения по жалобам могут быть обжалованы в течение одного месяца в вышестоящие государственные налоговые инспекции. Подача жалобы не приостанавливает обжалуемого действия должностных лиц налоговых инспекций. Закон обязывает руководителей налоговых органов всех степеней обеспечить строгий учет всех поступающих жалоб и заявлений, лично рассматривать жалобы и принимать меры к устранению нарушений и недостатков.

Принятые в последние годы законодательные акты, регулирующие налоговые правоотношения и порядок защиты прав налогоплательщиков, позволили значительно продвинуться по пути демократизации взаимоотношений государства, хозяйствующих субъектов и граждан как налогоплательщиков к созданию равных условий защиты нарушенных прав как государства, так и налогоплательщиков.

Указания общего прядка о возможности обращения за судебной защитой содержатся в ст. 46 Конституции Российской Федерации, более конкретные -- в нормативных актах, регулирующих права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков. К ним относятся Законы “О государственной налоговой службе РСФСР” от 21 марта 1991 г. и “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г. с последующими изменениями и дополнениями, Указ Президента Российской Федерации от 31 декабря 1991 г., утвердивший Положение “О государственной налоговой службе Российской Федерации”. Действуют и акты СССР: Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утвержденное Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. (в редакции Закона СССР от 5 марта 1991 года)20, Инструкция Министерства финансов СССР от 12 июня 1981 года по применению этого Положения в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации, и другие. При несогласии граждан с принятым решением действия должностных лиц государственных налоговых инспекций обжалуются в судебном порядке в соответствии с Законом Российской Федерации “Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан”, от 27 апреля 1993 г.

Подведомственность вышеуказанной категории гражданских дел определяется в соответствии с ГПК Российской Федерации и АПК Российской Федерации. С принятием нового Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (5 мая 1995 г.)21 произошли существенные изменения в порядке защиты нарушенных прав субъектов налоговых правоотношений. Так,/ раньше ст. 2 АПК РФ 1992 г.22 закрепляла перечень налогоплательщиков и государственных органов, которые были вправе обращаться за защитой своих нарушенных или оспариваемых законных прав и интересов в арбитражный суд. К ним относились: а) предприятия, учреждения, организации (включая колхозы), являющиеся юридическими лицами; б) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющие статус предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке.

В соответствии же с п. 4 ст. 22 нового АПК РФ в случаях, предусмотренных Кодексом и другими федеральными законами, арбитражному суду теперь подведомственны дела по экономическим спорам и иные дела с участием образований, не являющихся юридическими лицами, а также граждан, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя.

В связи с этим могут произойти существенные изменения в порядке защиты прав субъектов налоговых правоотношений и в частности прав граждан.

Ранее действовавшим законодательством было установлено для представителей налоговых (финансовых) органов требование до обращения в арбитражный суд с иском предъявлять налогоплательщику претензию. Данное требование основывалось на положении, закрепленном в ст. 2 АПК РФ 1992 г., где говорилось, что органы государственной власти и управления вправе обращаться в суд, но лишь после принятия сторонами мер по непосредственному урегулированию спора в установленном порядке. Этот порядок был установлен и Положением “О претензионном порядке урегулирования споров”, утвержденном Постановлением Верховного Совета РФ от 24 июня 1992 г.23

В соответствии же с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации 1995 г. все истцы по вышеуказанной категории дел освобождены от доарбитражного урегулирования споров24. Ранее только граждане, имеющие статус предпринимателя, освобождались от доарбитражного урегулирования споров, причем только в сфере управления. Они вправе были, в соответствии с АПК РФ 1992 г., сразу обращаться в арбитражный суд с иском. Юридические же лица вправе были обращаться с иском без соблюдения доарбитражного разрешения спора только по определенным видам споров в сфере управления: об обжаловании отказа в государственной регистрации и по требованиям о признании недействительными актов государственных и иных органов, в том числе и актов налоговых (финансовых) органов (ст. 2, 22 АПК РФ 1992 г.). В соответствии с АПК РФ 1995 г. (ст. 22) суду подведомственны дела по экономическим спорам, к которым, в частности, относятся споры: о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке; о возврате из бюджета денежных средств, списанных органами, осуществляющими контрольные функции, в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта; о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных и иных органов, не соответствующих законам и иным нормативным актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан, и другие. Следует отметить, что к последним не относятся акты документальных проверок государственных налоговых инспекций по установлению задолженности бюджетам. Связано это с тем, что акт проверки не является правоустанавливающим и распорядительным документом, он не порождает правовые последствия и подписывается, как правило, не руководителем налоговой службы, а инспектором. В соответствии с законодательством оспаривание такого акта арбитражному суду не подведомственно: его можно обжаловать лишь в административном порядке в вышестоящую налоговую службу. Ведь в арбитражном порядке оспариваются лишь “акты государственных органов, не соответствующие законодательству и нарушающие охраняемые законом права и интересы предприятий, учреждений, организаций...”. К таким актам может быть в данном случае отнесено инкассовое поручение о списании с расчетного счета юридического лица в безакцептном порядке недоимки по налогам за подписью начальника или заместителя начальника налоговой инспекции (если таковое будет предъявлено до разрешения спора по существу в административном порядке).

Арбитражный суд рассматривает также иски налогоплательщиков к органам налоговой полиции25, поскольку последние выполняют как функции правоохранительных органов, так и функции государственных налоговых инспекций. Арбитражный суд рассматривает следующие виды исков налогоплательщиков: о признании недействительным утвержденного в установленном порядке акта проверки органа налоговой полиции, нарушающего законные права и интересы налогоплательщиков; иск о возврате списанных сумм; иск о признании недействительным постановления органа налоговой полиции о наложении административного ареста на имущество.

По общему правилу через судебные органы общей компетенции осуществляется взыскание недоимок по налогам с граждан. Взыскание недоимок по платежам с физических лиц обращается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых -- на имущество этих лиц.

Однако до подачи в суд заявления о взыскании недоимки налоговыми органами в соответствии с Положением “О взыскании не внесенных в срок налоговых и неналоговых платежей” должен быть наложен арест на имущество недоимщика, который состоит в производстве описи имущества и объявлении запрета распоряжаться им. Об описи имущества составляется акт в трех экземплярах. Один экземпляр -- для налогового органа, второй вручается недоимщику и третий направляется в суд. Акт подписывается должностным лицом налогового органа, недоимщиком либо совершеннолетним членом его семьи и двумя понятыми, которые обязаны присутствовать при описи имущества. Одновременно с наложением ареста на имущество недоимщика последнему вручается предупреждение о передаче дела в суд, если недоимка в течение десяти дней с момента наложения ареста на имущество не будет погашена.

Заявление о взыскании недоимки с граждан оформляется и подается налоговыми органами в соответствии со ст. 240--244 ГПК Российской Федерации в народный суд по месту жительства недоимщика либо по месту нахождения его имущества. Эти дела рассматриваются в порядке производства по делам, возникающим из административно-правовых отношений. Это предусмотрено главой 25 ГПК Российской Федерации.

Суд, установив, что требование о взыскании недоимки является законным, выносит решение о ее взыскании с доходов недоимщика: заработной платы, пенсии, стипендии и/ т. п. В случае отсутствия у недоимщика заработка производится изъятие описанного имущества по исполнительному листу. Об изъятии имущества государственными налоговыми инспекциями составляется акт в двух экземплярах, один из которых под расписку вручается недоимщику, другой передается начальнику государственной налоговой инспекции или его заместителю для утверждения. Акт должен быть утвержден в течение трех дней с момента составления, после чего производится реализация изъятого у недоимщика имущества. Реализация осуществляется в порядке, установленном для реализации конфискованного, бесхозного имущества или имущества, перешедшего государству по правам наследования. На органы внутренних дел возложена обязанность по оказанию практической помощи работникам налоговых органов при производстве ими описи имущества и его изъятии в случаях оказания тем противодействия26

Граждане, не имеющие статуса предпринимателя, вправе предъявлять в суде самостоятельные либо встречные иски к налоговым (финансовым) органам о возврате излишне внесенных сумм и о возмещении убытков. Суммы налогов и других обязательных платежей, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями государственных налоговых инспекций и их должностными лицами, возмещаются в порядке, установленном законом. Следует отметить, что ранее в самом тексте Закона о налоге никогда не оговаривалось право граждан на возмещение убытков, хотя само это правило для российского права нововведением не является, ибо было закреплено еще в ГК РСФСР 1922 г. (ст. 117), а затем и в ГК РФ 1964 г. (ст. 187, 219, 457), а также в ч. I ГК РФ 1994 г. (ст. 15, 16).

Излишнее внесение сумм налоговых платежей может быть следствием не только неправомерных действий со стороны должностных лиц налоговых органов, но и изменения источников дохода, новелл в законодательстве и рядом других причин. По желанию налогоплательщика причитающиеся к возврату суммы могут быть зачтены в счет последующих удержаний налога.

Налоговые правоотношения - это урегулированные норма­ми налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу взимания налогов с юридических и физических лиц, других категорий налогоплательщиков.

Основным содержанием налогового правоотношения являет­ся обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систе­му или внебюджетный государственный (местный) фонд денеж­ную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки, а обязанность компетентных Орга­нов - обеспечить уплату налогов. Невыполнение налогопла­тельщиками своей обязанности влечет за собой причинение материального ущерба государству, ограничивает его возмож­ности по реализации функций и задач. Поэтому законодатель­ство предусматривает строгие меры воздействия к лицам, допустившим такое правонарушение, чтобы обеспечить выпол­нение этих обязанностей.

В налоговых правоотношениях участвуют: налогоплатель­щики, органы государственной налоговой службы и кредитные органы - банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отноше­ниях, т. е.субъектами налогового права.

В Законе “Об основах налоговой системы в Российской Феде­рации” впервые дан обобщенный перечень прав и обязанностей участников налоговых правоотношений. Причем при характе­ристике налогоплательщиков Закон не разделяет их на юриди­ческие и физические лица, закрепляя их статус общими норма­ми. Конкретизируются же права и обязанности налогоплатель­щиков в законодательных и иных актах, относящихся к каждому конкретному налоговому платежу.

Налогоплательщики обязаны:

Уплачивать налоги своевременно и в полном объеме;

Вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет;

Представлять налоговым органам необходимые для исчис- ления и уплаты налогов документы и сведения;

Вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в разме­ре суммы сокрытого дохода, выявленного проверками налоговых органов;

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, произведенной налоговым органом, представлять письменные пояснения мотивов отказа от подписания этого акта;

Выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах;

В случае ликвидации (реорганизации) юридического лица по решению собственника (органа, им уполномоченного) либо по решению суда сообщать налоговым органам в 10-дневный срок о принятом решении по ликвидации (реорганизации) и др.

Обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами. Закон закрепляет факты, обуслов­ливающие прекращение обязанностей по уплате налога. Для физических лиц это - уплата налога, отмена налога, смерть налогоплательщика при невозможности произвести уплату на­лога без его личного участия, если иное не установлено законо­дательными актами.

Условиями прекращения таких обязанностей для юридиче­ского лица являются: уплата налога или отмена налога. Невоз­можность уплаты налога юридическим лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, является основанием для признания этого лица в установленном законом порядке банкро­том. Если юридическое лицо ликвидируется в судебном порядке или по решению собственника, то обязанность уплаты недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию.

Налогоплательщики имеют следующие права, которые на­правлены на то, чтобы обеспечить им возможность защиты своих прав и интересов:

Представлять документы, подтверждающие право на льго­ты по налогам;

Пользоваться льготами по уплате налогов на основании и в порядке, установленном законодательными актами;

Знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами;

Представлять налоговым органам пояснения по исчисле­нию и уплате налогов и по актам проведенных проверок;

В установленном законом порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц и другие права, установленные законодательными актами.

Неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей обес­печивается мерами государственного принуждения. В этих случаях применяются меры административной и уголовной ответственности, а также финансовые санкции. Помимо них используются залог денежных и товарно-материальных ценнос­тей, поручительство или гарантия кредиторов налогоплатель­щиков.

Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций производится в бесспорном порядке - с юридических лиц, в судебном - с физических лиц. Срок исковой давности по взысканию налогов с физических лиц составляет три года, бесспорный порядок взыскания недоимок с юридических лиц может быть применен в течение шести лет. При этом взыскание недоимки с юридичес­ких и физических лиц обращается на их доходы, а в случае отсутствия таковых - на имущество.

Анализируя предусмотренные законодательством санкции, которые применяются к налогоплательщикам, а также вноси­мые в правовые нормы изменения, можно заметить усиление материального воздействия с помощью санкций, налагаемых на

нарушителей налогового законодательства. Характерен также переход санкций, применяемых к должностным лицам и граж­данам, в соответствующих случаях в размерах, кратных уста­новленной законодательством минимальной заработной плате. Применение санкции к налогоплательщикам - юридическим лицам сопровождается в соответствующих случаях и ответ­ственностью должностных лиц.

К налогоплательщикам - юридическим и физическим ли­цам применяются следующиефинансовые санкции за наруше­ние налогового законодательства:

1) взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штра­фа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

2) штраф за каждое из следующих нарушений:

За отсутствие учета объектов налогообложения и за веде­ние учета объектов налогообложения с нарушением установлен­ного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период,- в размере 10% доначислен­ных сумм налога;

За непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налога,- в размере 10% причитающихся к упла­те по очередному сроку сумм налога;

3) взыскание пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,7% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени.

Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от дру­гих видов ответственности.

К налогоплательщикам могут быть применены и другие санкции при условии, что предусмотрены законодательными актами 15 . Кроме того, должностные лица, виновные в нарушении налогового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисципли-

парной ответственности, а граждане - к административной и уголовной ответственности.

Так, Законом “О государственной налоговой службе 16 от 21 марта 1991 г. предоставлено право государственным налого­вым инспекциям налагать административные штрафы в сумме от двух до десяти минимальных размеров оплаты труда на дол­жностных лиц предприятий, организаций, учреждений, а также на граждан, виновных в нарушении налогового законодательст­ва.

Усилились меры уголовной ответственности, применяемые к должностным лицам и гражданам за рассматриваемые право­нарушения. До недавнего времени в УК РСФСР предусматрива­лась уголовная ответственность лишь за уклонение от налогов в военное время (ст. 82 УК предусматривает лишение свободы от одного года до пяти лет или исправительно-трудовые работы до двух лет). Позднее, в 1986 г., Уголовный кодекс был дополнен ст. 162" об ответственности за уклонение от подачи деклараций о доходах, прежде всего деклараций занимающихся кустарно-ремесленными промыслами, другой индивидуально-трудовой деятельностью. Мера наказания - исправительно-трудовые работы на срок до двух лет.

На основании Закона от 2 июля 1992 г. 17 , внесшего изменения и дополнения в ряд законодательных актов Российской Федера­ции, Уголовный кодекс дополнен двумя статьями, усилившими ответственность за правонарушения в области налогообложе­ния: это статьи 162 2 и 162 3 , которыми предусмотрены новые составы преступлений в этой области. По статье 162 2 - это сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложе­ния в крупных размерах, наказываемое штрафом в размере до 350 минимальных заработных плат, установленных законода­тельством, и в особо крупных размерах, " либо произведенное лицом, ранее уже совершившим такое преступление, что влечет наказание в виде лишения свободы на срок до пяти лет с конфискацией имущества либо штраф в сумме от 300 до 500 минимальных размеров оплаты труда.

Если налог превышает пятьдесят минимальных зарплат - это сокрытие в крупных размерах. Под особо крупными размерами понимается сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, налог с которых превышает тысячу мини­мальных размеров оплаты труда.

Статья 163 3 предусматривает уголовное наказание за проти­водействие или неисполнение требований налоговой службы в

целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов, а именно уклонение от явки в органы государственной налоговой службы для дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом ее объеме, а также непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию названных органов в виде штрафа в сумме от 100 до 150 минимальных размеров оплаты труда, установленных зако­нодательством.

Обязанности налоговых органов закреплены в Законе о государственной налоговой службе и Законе об основах налого­вой системы в Российской Федерации и состоят в следующем:

Обеспечении поступления налогов в бюджетную систему и внебюджетные фонды в установленные сроки и в соответствии с предусмотренными ставками. Эта обязанность реализуется через широкий круг соответствующих функций, закрепленных Законом “О Государственной налоговой службе РФ”;

Ведении учета налогоплательщиков. Банки и другие кре­дитные учреждения открывают расчетные, иные счета налого­плательщикам только при предъявлении теми документа, под­тверждающего постановку на учет в налоговом органе, и в пятидневный срок сообщают в этот орган об открытии указан­ных счетов;

Охране коммерческой тайны, тайны сведений о вкладах физических лиц;

Возмещении в установленном порядке ущерба (включая упущенную выгоду), причиненного налогоплательщикам вслед­ствие ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей. Кроме того, налоговые органы и их сотрудники могут привлекаться к другим видам ответственности, предусмотренным законодательными актами Российской Федерации.

Для реализации возложенных на них обязанностей налого­вым органам и их должностным, лицам предоставлены соответ­ствующие права.

Налоговые органы вправе:

а) возбуждать ходатайства о запрещении заниматься пред­принимательской деятельностью;

б) предъявлять в суд или арбитражный суд иски: о ликвида­ции предприятий; о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате незаконных действий; о признании

регистрации предприятия недействительной в случае наруше­ния установленного порядка создания предприятия или несоот­ветствия учредительных документов требованиям законода­тельства и взыскании доходов, полученных этим предприятием, а также другие права, предусмотренные законодательством.

Законодательство устанавливаетправа должностных лиц налоговых органов, в основном контролирующего характера:

проверять документы, связанные с исчислением и уплатой налогов; обследовать производственные, складские помещения налогоплательщика; получать без оплаты от всех юридических лиц данные, необходимые для исчисления налоговых платежей налогоплательщика.

Кроме того, должностные лица налоговых органов вправе применять меры пресечения:

Приостанавливать операции налогоплательщиков по сче­там в банках и других кредитных учреждениях в случаях непредставления в налоговый орган документов, связанных с исчислением или уплатой налогов;

Изымать у налогоплательщиков документы, свидетель­ствующие о сокрытии или занижении дохода (прибыли) или о сокрытии иных объектов от налогообложения, с одновременным производством осмотра документов и фиксацией их содержа­ния.

К правам должностных лиц налоговых органов отнесено также наложение административных штрафов на руководите­лей банков, кредитных учреждений и финансовых органов в случае невыполнения указаний налоговых органов.

При этом права приостанавливать операции налогоплатель­щиков по счетам в банках и налагать административные штра­фы в указанных случаях принадлежат начальникам и замести­телям начальников государственных налоговых инспекций и осуществляются путем принятия соответствующих постановле­ний. Эти же лица вправе применять к налогоплательщикам-гражданам, а также предприятиям, организациям и их дол­жностным лицам рассмотренные выше финансовые санкции и административные штрафы.

В Законе РФ об основах налоговой системы впервые на законодательном уровне специально урегулированыобязаннос­ти и ответственность банков в области налогообложения.

Банки, кредитные учреждения, биржи и иные предприятия обязаны представлять соответствующим налоговым органам

данные о финансово-хозяйственных операциях налогоплатель­щиков - клиентов этих учреждений и предприятий за истек­ший финансовый год. Порядок представления устанавливается Министерством финансов Российской Федерации. В случае непредоставления таких данных на руководителей указанных учреждений налагается в административном порядке штраф в размере пятикратного определенного законом размера мини­мальной месячной оплаты труда за каждую неделю просрочки.

Законодатель уделяет особое внимание обеспечению своевре­менного перечисления налоговых платежей в казну, устанавли­вая меры взыскания за правонарушения в данной области.

Банкам и кредитным учреждениям запрещено задерживать исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет или во внебюджетные фонды и использовать неперечисленные суммы в качестве кредитных ресурсов. При установлении таких фактов налоговый орган должен взыскать полученный банком доход в федеральный бюджет, а на руково­дителя банка налагает в административном порядке штраф в размере пятикратного размера минимальной месячной оплаты труда.

С банка взыскивается пеня в размере 0,2% с неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки при неисполнении (задержке) им поручения налогоплательщика по вине банка". Взыскание пени не освобождает банк от других видов ответ­ственности.

Установлена ответственность и за несвоевременное удержа­ние и перечисление предприятиями подоходного налога с физи­ческих лиц с выплачиваемых им доходов. Руководители пред­приятий в этом случае несут ответственность в виде штрафа в размере пятикратной минимальной месячной оплаты труда.

Рассмотренные санкции обеспечивают интересы государства. Интересы налогоплательщиков подлежат защите в судебном или административном порядке.

Российским законодательством предусмотрены два порядка защиты прав и законных интересов субъектов налоговых пра­воотношений: а) административный и б) судебный. Они приме­няются при защите прав не только налогоплательщиков юридических и физических лиц, но и государства. От имени последнего выступают государственные налоговые (финансо-

вые) органы, являющиеся второй обязательной стороной всех налоговых правоотношений.

Содержание административного порядка защиты разное для различных субъектов налоговых правоотношений. Так, для налогоплательщиков административный порядок защиты их нарушенных прав заключается в возможности обращения с жалобой в вышестоящие налоговые (финансовые) органы. Для налоговой же службы - это бесспорное списание со счетов налогоплательщиков подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Но в любом случае административный порядок не исключает возможности обращения в суд для разрешения спора.

Широкая сфера применения административного порядка обус­ловлена необходимостью оперативных действий в сфере нало­гов. Ведь налоги - категория государственная. Налоговая же политика является важнейшей составной частью бюджетно-финансовой политики Российского государства, призванной обеспечить полную и своевременную аккумуляцию налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Поэтому прерогати­вой государственной налоговой службы является бесспорное взыскание налогов с организаций и предприятий. С граждан же взыскание осуществляется только в судебном порядке.

В случае оспаривания законности действий налоговых орга­нов по бесспорному списанию денежных средств в бюджет законодательство предусматривает возможность налогоплатель­щика защищать свои права в административном порядке. Жа­лобы юридических лиц и граждан на действия должностных лиц государственных налоговых инспекций подаются в те государ­ственные налоговые инспекции, которым они непосредственно подчинены. Жалобы рассматриваются и решения по ним прини­маются в течение не более одного месяца со дня поступления жалобы 19 . Решения по жалобам могут быть обжалованы в течение одного месяца в вышестоящие государственные налого­вые инспекции. Подача жалобы не приостанавливает обжалуе­мого действия должностных лиц налоговых инспекций. Закон обязывает руководителей налоговых органов всех степеней обеспечить строгий учет всех поступающих жалоб и заявлений,

лично рассматривать жалобы и принимать меры к устранению нарушений и недостатков.

Принятые в последние годы законодательные акты, регули­рующие налоговые правоотношения и порядок защиты прав налогоплательщиков, позволили значительно продвинуться по пути демократизации взаимоотношений государства, хозяй­ствующих субъектов и граждан как налогоплательщиков к созданию равных условий защиты нарушенных прав как госу­дарства, так и налогоплательщиков.

Указания общего прядка о возможности обращения за судеб­ной защитой содержатся в ст. 46 Конституции Российской Федерации, более конкретные - в нормативных актах, регули­рующих права и обязанности налоговых органов и налогопла­тельщиков. К ним относятся Законы “О государственной нало­говой службе РСФСР” от 21 марта 1991 г. и “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г. с последующими изменениями и дополнениями, Указ Президента Российской Федерации от 31 декабря 1991 г., утвер­дивший Положение “О государственной налоговой службе Рос­сийской Федерации”. Действуют и акты СССР: Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых плате­жей, утвержденное Указом Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. (в редакции Закона СССР от 5 марта 1991 года) 20 , Инструкция Министерства финансов СССР от 12 июня 1981 года по применению этого Положения в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации, и другие. При несогласии граждан с принятым решением дейст­вия должностных лиц государственных налоговых инспекций обжалуются в судебном порядке в соответствии с Законом Российской Федерации “Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан”, от 27 ап­реля 1993 г.

Подведомственность вышеуказанной категории гражданских дел определяется в соответствии с ГПК Российской Федерации и АПК Российской Федерации. С принятием нового Арбитраж­ного процессуального кодекса Российской Федерации (5 мая 1995 г.) 21 произошли существенные изменения в порядке защиты нарушенных прав субъектов налоговых правоотношений. Так,/ раньше ст. 2 АПК РФ 1992 г. 22 закрепляла перечень налогопла­тельщиков и государственных органов, которые были вправе обращаться за защитой своих нарушенных или оспариваемых

законных прав и интересов в арбитражный суд. К ним относи­лись: а) предприятия, учреждения, организации (включая кол­хозы), являющиеся юридическими лицами; б) граждане, осу­ществляющие предпринимательскую деятельность без образо­вания юридического лица и имеющие статус предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке.

В соответствии же с п. 4 ст. 22 нового АПК РФ в случаях, предусмотренных Кодексом и другими федеральными закона­ми, арбитражному суду теперь подведомственны дела по эконо­мическим спорам и иные дела с участием образований, не являющихся юридическими лицами, а также граждан, не име­ющих статуса индивидуального предпринимателя.

В связи с этим могут произойти существенные изменения в порядке защиты прав субъектов налоговых правоотношений и в частности прав граждан.

Ранее действовавшим законодательством было установлено для представителей налоговых (финансовых) органов требова­ние до обращения в арбитражный суд с иском предъявлять налогоплательщику претензию. Данное требование основыва­лось на положении, закрепленном в ст. 2 АПК РФ 1992 г., где говорилось, что органы государственной власти и управления вправе обращаться в суд, но лишь после принятия сторонами мер по непосредственному урегулированию спора в установлен­ном порядке. Этот порядок был установлен и Положением “О претензионном порядке урегулирования споров”, утвержден­ном Постановлением Верховного Совета РФ от 24 июня 1992 г. 23

В соответствии же с Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации 1995 г. все истцы по вышеуказанной категории дел освобождены от доарбитражного урегулирования споров 24 . Ранее только граждане, имеющие статус предпринима­теля, освобождались от доарбитражного урегулирования спо­ров, причем только в сфере управления. Они вправе были, в соответствии с АПК РФ 1992 г., сразу обращаться в арбитраж­ный суд с иском. Юридические же лица вправе были обращаться с иском без соблюдения доарбитражного разрешения спора только по определенным видам споров в сфере управления: об обжаловании отказа в государственной регистрации и по требо­ваниям о признании недействительными актов государственных и иных органов, в том числе и актов налоговых (финансовых) органов (ст. 2, 22 АПК РФ 1992 г.). В соответствии с АПК РФ 1995 г. (ст. 22) суду подведомственны дела по экономическим

спорам, к которым, в частности, относятся споры: о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного доку­мента, по которому взыскание производится в бесспорном (без­акцептном) порядке; о возврате из бюджета денежных средств, списанных органами, осуществляющими контрольные функции, в бесспорном (безакцептном) порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта; о признании недействительными (полностью или частично) ненормативных актов государственных и иных органов, не соответствующих законам и иным нормативным актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан, и другие. Следует отметить, что к последним не относятся акты документальных проверок государственных налоговых инспекций по установле­нию задолженности бюджетам. Связано это с тем, что акт проверки не является правоустанавливающим и распоряди­тельным документом, он не порождает правовые последствия и подписывается, как правило, не руководителем налоговой служ­бы, а инспектором. В соответствии с законодательством оспари-вание такого акта арбитражному суду не подведомственно: его можно обжаловать лишь в административном порядке в выше­стоящую налоговую службу. Ведь в арбитражном порядке оспариваются лишь “акты государственных органов, не соответ­ствующие законодательству и нарушающие охраняемые зако­ном права и интересы предприятий, учреждений, организа­ций...”. К таким актам может быть в данном случае отнесено инкассовое поручение о списании с расчетного счета юридичес­кого лица в безакцептном порядке недоимки по налогам за подписью начальника или заместителя начальника налоговой инспекции (если таковое будет предъявлено до разрешения спора по существу в административном порядке).

Арбитражный суд рассматривает также иски налогоплатель­щиков к органам налоговой полиции 25 , поскольку последние выполняют как функции правоохранительных органов, так и функции государственных налоговых инспекций.Арбитражный суд рассматривает следующие виды исков налогоплательщи­ков: о признании недействительным утвержденного в установ­ленном порядке акта проверки органа налоговой полиции, нарушающего законные права и интересы налогоплательщиков;

иск о возврате списанных сумм; иск о признании недействитель­ным постановления органа налоговой полиции о наложении административного ареста на имущество.

По общему правилу через судебные органы общей компетен­ции осуществляется взыскание недоимок по налогам с граждан. Взыскание недоимок по платежам с физических лиц обращается на полученныеими доходы, а в случае отсутствия таковых - на имущество этих лиц.

Однако до подачи в суд заявления о взыскании недоимки налоговыми органами в соответствии с Положением “О взыска­нии не внесенных в срок налоговых и неналоговых платежей” должен быть наложен арест на имущество недоимщика, кото­рый состоит в производстве описи имущества и объявлении запрета распоряжаться им. Об описи имущества составляется акт в трех экземплярах. Один экземпляр - для налогового органа, второй вручается недоимщику и третий направляется в суд. Акт подписывается должностным лицом налогового органа, недоимщиком либо совершеннолетним членом его семьи и двумя понятыми, которые обязаны присутствовать при описи имущества. Одновременно с наложением ареста на иму­щество недоимщика последнему вручается предупреждение о передаче дела в суд, если недоимка в течение десяти дней с момента наложения ареста на имущество не будет погашена.

Заявление о взыскании недоимки с граждан оформляется и подается налоговыми органами в соответствии со ст. 240-244 ГПК Российской Федерации в народный суд по месту житель­ства недоимщика либо по месту нахождения его имущества. Эти дела рассматриваются в порядке производства по делам, возни­кающим из административно-правовых отношений. Это преду­смотрено главой 25 ГПК Российской Федерации.

Суд, установив, что требование о взыскании недоимки явля­ется законным, выносит решение о ее взыскании с доходов недоимщика: заработной платы, пенсии, стипендии и/ т. п. В случае отсутствия у недоимщика заработка производится изъ­ятие описанного имущества по исполнительному листу. Об изъятии имущества государственными налоговыми инспекция­ми составляется акт в двух экземплярах, один из которых под расписку вручается недоимщику, другой передается начальни­ку государственной налоговой инспекции или его заместителю для утверждения. Акт должен быть утвержден в течение трех дней с момента составления, после чего производится реализа­ция изъятого у недоимщика имущества. Реализация осущес­твляется в порядке, установленном для реализации конфиско­ванного, бесхозного имущества или имущества, перешедшего государству по правам наследования. На органы внутренних дел

возложена обязанность по оказанию практической помощи ра­ботникам налоговых органов при производствеими описи иму­щества и его изъятии в случаях оказания тем противодействия 26

Граждане, не имеющие статуса предпринимателя, вправе предъявлять в суде самостоятельные либо встречные иски к налоговым (финансовым) органам о возврате излишне внесен­ных сумм и о возмещении убытков. Суммы налогов и других обязательных платежей, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными дей­ствиями государственных налоговых инспекций и их должност­ными лицами, возмещаются в порядке, установленном законом. Следует отметить, что ранее в самом тексте Закона о налоге никогда не оговаривалось право граждан на возмещение убыт­ков, хотя само это правило для российского права нововведением не является, ибо было закреплено еще в ГК РСФСР 1922 г. (ст. 117), а затем и в ГК РФ 1964 г. (ст. 187, 219, 457), а также в ч. I ГК РФ 1994 г. (ст. 15, 16).

Излишнее внесение сумм налоговых платежей может быть следствием не только неправомерных действий со стороны должностных лиц налоговых органов, но и изменения источни­ков дохода, новелл в законодательстве и рядом других причин. По желанию налогоплательщика причитающиеся к возврату суммы могут быть зачтены в счет последующих удержаний налога.