Отпуск оплачивайте не позднее чем за три дня до его начала. При этом в Трудовом кодексе не запрещено выплачивать отпускные и раньше (ч. 9 ст. 136 ТК РФ).
Ситуация: в каких днях отсчитывать трехдневный срок для выплаты отпускных – календарных или рабочих?
Предельный срок выплаты отпускных отсчитывайте исходя из календарных дней.
Ведь если в Трудовом кодексе прямо не указано, какие дни считать для того или иного срока, исходить нужно именно из календарных.
Этот порядок действует и в отношении предельного срока выплаты отпускных, так как в статье 136 Трудового кодекса РФ прямо не указано, какие дни учитывать. Поэтому считайте и рабочие, и нерабочие – праздничные, выходные дни. То есть все календарные дни. При этом если окончание срока выпадает именно на нерабочий день, то выплату делайте накануне – в последний рабочий день.
Такой порядок предусмотрен в статье 14 Трудового кодекса РФ, аналогичные выводы выражены и в письме Роструда от 30 июля 2014 г. № 1693-6-1.
Ситуация: можно ли по желанию сотрудника выплатить ему отпускные после его выхода из отпуска?
Ответ: нет, нельзя.
Трудовое законодательство так поступить не позволяет. Организация обязана выплатить отпускные сотруднику не позднее чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). И никаких исключений из этого положения, связанных с желанием работника, Трудовой кодекс РФ не содержит.
Ответственность за просрочку выплаты отпускных
Внимание: несоблюдение срока выплаты отпускных может быть расценено как нарушение требований трудового законодательства. За это нарушение трудовая инспекция может оштрафовать организацию или ее должностных лиц.
Ответственность предусмотрена такая:
- для должностных лиц организации (например, руководителя) – предупреждение или штраф от 1000 до 5000 руб.;
- для предпринимателей – штраф от 1000 до 5000 руб.;
- для организации – штраф от 30 000 до 50 000 руб.
Повторное нарушение влечет:
- для должностных лиц организации (например, руководителя) – штраф от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификацию на срок от одного года до трех лет);
- для предпринимателей – штраф от 10 000 до 20 000 руб.;
- для организации – штраф от 50 000 до 70 000 руб.
Такие меры ответственности установлены в частях 1 и 4 статьи 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях.
Сотрудник, которому не выплатили отпускные своевременно, может потребовать перенести ежегодный отпуск на другое время (ч. 2 ст. 124 ТК РФ, п. 2 определения Конституционного суда РФ от 23 июня 2005 г. № 230-О).
Если отпускные рассчитаны и выплачены, а сотрудник в связи с экстренной ситуацией на производстве не может уйти в отпуск, оформите отзыв из отпуска (ч. 2 ст. 125 ТК РФ).
Бухучет
Порядок отражения в бухгалтерском учете отпускных зависит от того, создает организация резерв на оплату отпускных или нет.
Резерв на оплату отпусков
C 2011 года организации обязаны создавать резерв на оплату отпусков в бухучете, поскольку предстоящие расходы на выплату отпускных признаны оценочным обязательством (п. 8 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Соответственно, все отпускные (в т. ч. и по переходящему отпуску) списываются в бухучете за счет созданного резерва. Исключение предусмотрено лишь для субъектов малого предпринимательства при условии, что они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010). Такие предприятия вправе не создавать резерв на оплату отпусков и относить отпускные непосредственно на счета учета текущих затрат.
Бухучет: резерв не создается
Если резерв в бухучете не создается, то начисление и выплату отпускных отразите следующим образом:
– начислены отпускные.
Дебет 70 Кредит 50 (51)
– выплачены отпускные.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 70).
Аналогичные проводки делайте и в том случае, если отпуск является переходящим (т. е. начинается в одном месяце, а заканчивается в другом). При этом распределять отпускные по месяцам бухгалтеру не придется.
Это объясняется следующим.
С 2011 года затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в бухгалтерском балансе в качестве расходов будущих периодов (отдельной строкой) могут не отражаться. Они показываются в балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативно-правовыми актами по бухучету. И подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Такие правила установлены пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.
В связи с этим счет 97 «Расходы будущих периодов» используется не во всех случаях, в которых он применялся ранее. Этот счет можно использовать при условии, что соответствующие суммы прямо названы в качестве расходов будущих периодов в действующих нормативно-правовых актах по бухучету. Либо суммы учитываются на счете 97, если они отвечают следующим критериям:
- организация понесла затраты, при этом у контрагента не возникло встречных обязательств перед ней (в противном случае признается дебиторская задолженность, а не расход);
- данные расходы не формируют стоимость материальных или нематериальных активов;
- расходы обуславливают получение дохода в течение нескольких отчетных периодов.
Отпускные, начисленные в текущем месяце за следующий месяц, к расходам будущих периодов не относятся, поскольку такие затраты не обуславливают получение доходов в нескольких отчетных периодах (п. 19 ПБУ 10/99) и влияют на финансовый результат именно того периода, в котором они осуществлены. Следовательно, в бухучете отпускные не нужно распределять между месяцами, на которые пришелся отпуск, то есть их следует учитывать единовременно по факту начисления.
Пример отражения в бухучете начисления отпускных. Отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Организация является субъектом малого предпринимательства, резерв на оплату отпускных не создает
В июне 2015 года менеджеру ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.С. Кондратьеву был предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска – 28 календарных дней: с 16 июня по 13 июля 2015 года. Отпускные были выплачены сотруднику 11 июня 2015 года.
Бухгалтер начислил отпускные в сумме:
в том числе:
- за июнь:
- за июль:
В июне 2015 года:
Дебет 44 Кредит 70
– 28 672 руб. – начислены отпускные Кондратьеву за июнь и июль.
Бухучет: резерв создается
Если организация создает резерв на оплату отпусков, то суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца не включайте. Начисление отпускных и взносов на обязательное страхование в бухучете отразите проводками:
– начислены отпускные за счет резерва;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии»
– начислены за счет резерва пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»
– начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
– начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование в ФФОМС России с отпускных;
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
– начислены за счет резерва взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с отпускных.
Выплату отпускных отразите проводкой:
Дебет 70 Кредит 50 (51)
– выплачены отпускные.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 70 и 96).
Отпускные при переходящем отпуске
Ситуация: как в бухучете отразить начисление отпускных за счет резерва при переходящем отпуске (начинается в одном месяце, а заканчивается в другом)?
Полную сумму начисленных отпускных нужно списать за счет сумм ранее созданного резерва. Тот факт, что отпуск является переходящим с одного месяца на другой, значения не имеет.
Резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством (п. 5 ПБУ 8/2010). Оно отражается в бухучете на отчетную дату. Его величина представляет собой «виртуальную» задолженность организации, если бы ей пришлось одномоментно начислить и выплатить отпускные всем сотрудникам. Эта задолженность включает в себя как сами отпускные, так и сумму налогов и взносов, которые с них нужно заплатить в бюджет.
Данный порядок создания оценочного обязательства предусмотрен пунктом 15 ПБУ 8/2010.
В момент выплаты отпускных сотруднику часть оценочного обязательства будет погашена. По правилам трудового законодательства отпускные выплачиваются сотруднику не позднее трех дней до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ). Следовательно, независимо от того, является отпуск переходящим с месяца на месяц либо нет, оценочное обязательство погашается полностью при выплате отпускных. А значит, и начисляя отпускные конкретному сотруднику, на их полную сумму нужно уменьшить созданный ранее резерв. Разбивать отпуск на части, чтобы списывать обязательство по частям, соответствующим количеству дней отпуска в каждом месяце, не нужно.
Это следует из положений пунктов 5 и 21 ПБУ 8/2010. Исключением является ситуация, когда сумма резерва оказалась недостаточной для списания за ее счет начисленных отпускных.
Пример отражения в бухучете начисления отпускных за счет созданного резерва на оплату отпусков. Отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом
В июне 2015 года менеджеру ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.С. Кондратьеву был предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска – 28 календарных дней – с 16 июня по 13 июля 2015 года. Отпускные были выплачены сотруднику 11 июня 2015 года.
За расчетный период – с 1 июня 2014 года по 31 мая 2015 года – Кондратьеву начислена зарплата в сумме 360 000 руб. Расчетный период отработан полностью.
Средний дневной заработок Кондратьева составил:
360 000 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес. = 1024 руб./дн.
Итоговая сумма отпускных равна:
1024 руб./дн. × 28 дн. = 28 672 руб.
В том числе:
- за июнь:
1024 руб./дн. × 15 дн. = 15 360 руб.; - за июль:
1024 руб./дн. × 13 дн. = 13 312 руб.
Начисление отпускных бухгалтер организации отразил в учете следующими записями.
В июне:
Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков» Кредит 70
– 28 672 руб. – начислены отпускные Кондратьеву за июнь–июль.
Отпускные превысили размер резерва
Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм.
Если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных больше, чем размер созданного резерва на оплату отпускных этого работника, сумму превышения нужно отражать в общем порядке:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 70
– отражена сумма отпускных в части, превышающей размер созданного резерва.
Такой порядок следует из пункта 21 ПБУ 8/2010.
К.С. Николаева
, эксперт
журнал «Вменёнка » № 8/2008
Уход сотрудников в отпуск связан не только с верным расчетом суммы отпускных. Не менее важно правильно отразить отпускные в учете, а также произвести необходимые начисления на данные выплаты. Об этом и поговорим.
В прошлом номере мы рассмотрели, какими документами оформить уход работника в отпуск, как разбить отпуск на части и исчислить сумму отпускных (см. статью «Если работник собрался в отпуск» // Вменёнка, 2008, № 7). Теперь перейдем к нюансам учета отпускных «вмененщиками» и теми, кто совмещает уплату ЕНВД с общим режимом или упрощенной системой налогообложения.
Что начислить на сумму отпускных?
Как известно, «вмененщики» освобождены от уплаты ЕСН. Вместе с тем они являются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А облагаются ли страховыми взносами в ПФР суммы отпускных?
На основании пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения и базой для начисления страховых взносов являются и налоговая база по единому социальному налогу. То есть страховыми взносами в ПФР будут облагаться все выплаты и вознаграждения, начисляемые физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Отпускные не являются исключением, так как они не приведены в статье 238 НК РФ, содержащей закрытый перечень выплат, не облагаемых ЕСН.
Это следует из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н
Соответствующие выплаты отпускных за счет резерва отражаются по дебету счета в корреспонденции с кредитом следующих счетов:
Если резерв не создан
Если учетной политикой не предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, то суммы начисленных отпускных, а также страховых взносов в ПФР и ФСС России отражаются по дебету счетов затрат на производство или продажу (20, 23, 25, 26 и 44) в корреспонденции с кредитом счета .
Однако в расходы текущего месяца будут включаться только те суммы отпускных, которые относятся к данному месяцу. Другая часть отпускных, начисленная за следующие месяцы, учитывается на счете 97 «Расходы будущих периодов» и относится на счета учета затрат в последующие месяцы. Такой же порядок распространяется и на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Пример 3
ООО «Свирель», осуществляющее автотранспортные перевозки грузов, уплачивает ЕНВД. Сотруднику фирмы А.П. Булкину (1969 года рождения) с 21 июля 2008 года предоставлен отпуск на 14 календарных дней. Сумма отпускных за 14 календарных дней отпуска равна 11 904,76 руб., из них за 11 дней июля - 9353,74 руб. и за три дня августа - 2551,02 руб. Отразим в бухгалтерском учете сумму начисленных А.П. Булкину отпускных.
Решение
Отпускные должны быть выплачены не позднее чем 18 июля 2008 года. Начисление взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в данном случае рассматривать не будем.
Бухгалтерские проводки ООО «Свирель» представлены в табл. 2 на с. 25.
Таблица 2. Бухгалтерские проводки ООО «Свирель»
Сумма, руб.
Документ
Начислены отпускные работнику за часть отпуска, приходящуюся на июль
1309,52 (9353,74# #14%)
Бухгалтерская справка-расчет
Начислены отпускные работнику за часть отпуска, приходящуюся на август
Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику
Начислены страховые взносы в ПФР
357,14 (2551,02# #14%)
Бухгалтерская справка-расчет
Удержан НДФЛ с суммы отпускных
1547,62 (11 904,76# #13%)
Бухгалтерская справка, налоговая карточка
Выплачены отпускные работнику
10 357,14 (11 904,76 – – 1547,62)
Расходный кассовый ордер
Перечислен НДФЛ в бюджет
Расходный кассовый ордер
Перечислены страховые взносы в ПФР
1666,66 (1309, 52 + + 357,14)
Расходный кассовый ордер
Включены отпускные за август в затраты основного производства
Бухгалтерская справка
Учет отпускных при совмещении режимов
Фирмы и индивидуальные предприниматели, которые совмещают уплату ЕНВД с иными режимами налогообложения, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это относится и к суммам начисленных отпускных. Рассмотрим, как вести учет этих выплат при совмещении.
Уплата ЕНВД и упрощенная система
На основании подпункта 6 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 НК РФ «упрощенцы», которые выбрали объектом налогообложения при УСН доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают затраты на оплату труда, сохраняемую за работников на время отпуска. Кроме того, в расходах, уменьшающих налоговую базу при применении УСН, можно учесть страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное социальное страхование на случай травматизма (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Обратите внимание: «упрощенцы» учитывают сумму НДФЛ при расчете налоговой базы в составе начисленных сумм оплаты труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и ст. 255 НК РФ). Отдельно в состав расходов сумма налога на доходы физических лиц не включается (см., например, письмо Минфина России от 12.07.2007 № 03-11-04/2/176).
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, могут согласно пункту 3 статьи 346.21 НК РФ уменьшить сумму исчисленного налога на сумму уплаченных страховых взносов в ПФР. Причем уменьшить налог более чем наполовину (в совокупности с пособиями по временной нетрудоспособности) не удастся.
Что касается суммы исчисленного единого налога на вмененный доход, то ее также можно снизить на величину уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50% (включая сумму больничных).
Об этом - пункт 2 статьи 346.32 НК РФ
Итак, налогоплательщики, которые совмещают применение УСН с уплатой ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов, относящихся к разным специальным налоговым режимам. А как распределить расходы на оплату отпусков между видами деятельности, если эти расходы нельзя отнести к определенному виду? Согласно пункту 8 статьи 346.18 НК РФ затраты распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении «вмененки» и УСН.
Сейчас Минфин России придерживается мнения, что распределять расходы нужно ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Об этом - письмо от 20.11.2007 № 03-11-04/2/279. Ранее финансовое ведомство считало, что распределение расходов необходимо производить по отчетным периодам нарастающим итогом с начала календарного года (см., например, письмо от 28.05.2007 № 03-11-05/117). Заметим, что в Налоговом кодексе РФ методика распределения расходов между видами деятельности не приведена.
Пример 4
ООО «Нептун» осуществляет два вида деятельности. Один из них подпадает под уплату ЕНВД, а в отношении другого организация применяет упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы. Секретарю О.П. Егоровой с 1 июля 2008 года предоставлен очередной оплачиваемый отпуск на 28 календарных дней. Сумма отпускных равна 17 142,72 руб. В июле выручка от деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, составила 780 000 руб., а от деятельности, переведенной на УСН, - 950 000 руб. Страховой тариф по взносам в ФСС России для ООО «Нептун» установлен в размере 0,2%. Определим размер отпускных, который приходится на каждый вид деятельности, и начислений на них.
Решение
Рассчитаем, чему равна доля выручки от каждого вида деятельности. Доля выручки от деятельности, в отношении которой применяется УСН, составляет 54,9% . Доля выручки, приходящаяся на «вмененную» деятельность, равна 45,1% .
Суммы отпускных О.П. Егоровой, приходящиеся на каждый вид деятельности, а также размеры начислений на отпускные приведены в табл. 3 на с. 27.
Таким образом, ООО «Нептун» вправе уменьшить сумму исчисленного единого налога на вмененный доход только на сумму страховых взносов в ПФР в размере 1082,39 руб.
При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы, организация вправе учесть в составе расходов:
Сумму выплаченных отпускных в размере 8187,87 руб. (9411,35 руб. – 1223,48 руб.) и сумму НДФЛ в составе начисленных отпускных, равную 1223,48 руб.;
Сумму пенсионных взносов, равную 1317,59 руб.;
Сумму взносов на случай травматизма и профзаболеваний, равную 18,82 руб.
Таблица 3. Распределение суммы отпускных и начислений на нСх
Уплата ЕНВД и общий режим
Обособленного учета доходов и расходов по каждому виду деятельности также не избежать фирмам и индивидуальным предпринимателям, совмещающим систему налогообложения в виде ЕНВД и общий режим. При распределении сумм отпускных, начисленных работникам, которые одновременно заняты как во «вмененной» деятельности, так и в деятельности, по которой организация или предприниматель уплачивает налоги согласно общей системе, необходимо иметь в виду следующее.
Учет в организации, совмещающей налоговые режимы
В соответствии с пунктом 9 статьи 274 НК РФ организации также распределяют расходы, которые нельзя отнести к конкретному виду деятельности, между данными видами деятельности пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем доходе организации за тот месяц, в котором работник уходит в отпуск.
См. письмо Минфина России от 14.12.2006 № 03-11-02/279
О том, как учитывать часть отпускных, относящуюся к деятельности на ЕНВД, мы разобрали выше. Другая часть, имеющая отношение к деятельности на общем режиме, учитывается так. Согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда налогоплательщики вправе учитывать средний заработок, сохраняемый за работником на время отпуска. Его учет зависит от того, какой метод применяет организация - метод начисления или кассовый метод.
Если используется метод начисления, то сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (п. 4 ст. 272 НК РФ).
На основании статьи 255 НК РФ суммы НДФЛ входят в состав расходов на оплату труда. Начисленные на всю сумму отпускных страховые взносы в ПФР и ФСС России, а также ЕСН учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Таким образом, при методе начисления расходы в виде сумм ЕСН учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется расчет (декларация) по этому налогу.
Подобный вывод содержится в письме Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/1/212
При определении даты признания расходов в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на социальное страхование от несчастных случаев нужно руководствоваться пунктом 6 статьи 272 НК РФ. Согласно положениям этого пункта расходы по обязательному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организация перечислила (выдала из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. То есть в случаях, когда страховая премия или пенсионный взнос уплачивается в рассрочку, расходы по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, также должны признаваться равномерно.
Если же организация использует кассовый метод, то сумма отпускных включается в расходы полностью в момент их выдачи работникам из кассы либо перечисления на зарплатные карточки. Суммы ЕСН, НДФЛ, а также взносов в ПФР и ФСС России учитываются в расходах в момент их уплаты. Это следует из подпунктов 1 и 3 пункта 3 статьи 273 НК РФ.
Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков при налогообложении прибыли установлен в статье 324.1 НК РФ
Если предприниматель совмещает режимы налогообложения
Скажем несколько слов об учете отпускных индивидуальными предпринимателями, совмещающими уплату ЕНВД с уплатой налога на доходы физических лиц. Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями (далее - Порядок) утвержден совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430.
Напомним, что данный порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется УСН, а также на доходы, по которым уплачивается ЕНВД или ЕСХН (п. 3 Порядка).
Согласно пункту 23 Порядка суммы отпускных включаются в расходы на оплату труда. Они учитываются в составе расходов в момент выплаты денежных средств.
На основании пункта 1 статьи 221 НК РФ предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, предприниматель определяет самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли, установленному в главе 25 НК РФ. А учет отпускных при исчислении налога на прибыль мы уже рассмотрели.
Таким образом, если индивидуальный предприниматель ведет раздельный учет расходов на выплату отпускных, он вправе учесть фактически уплаченные отпускные, относящиеся к деятельности, доходы от которой облагаются НДФЛ, и начисления на них в составе профессиональных налоговых вычетов. Кроме того, предприниматель может снизить сумму исчисленного ЕНВД на величину уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, указанном выше.
Порядок оплаты отпуска регламентируется нормами гл. 19 ТК РФ. Отпуск - это период времени, в течение которого работник освобожден от исполнения трудовых обязанностей и который он может использовать по своему усмотрению. Для отдыха работникам могут предоставляться основные или дополнительные отпуска, а также отпуска без сохранения . Основной ежегодный отпуск (ст. 114 ТК РФ) предоставляется с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Разберем нюансы.
Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней
(в том числе для работников-совместителей и работников, которым установлен неполный рабочий день). Удлиненный основной отпуск (более 28 календарных дней) предоставляется в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Для работников, с которыми заключен трудовой договор на срок до двух месяцев, продолжительность отпуска рассчитывается из расчета два дня за месяц работы. Данный также используется для рабочих, занятых на сезонных работах. При исчислении сроков работы, дающих право на пропорциональный отпуск или на компенсацию за отпуск при увольнении, излишки, составляющие менее половины месяца, исключаются из подсчета, а излишки, составляющие более половины месяца, округляются до полного месяца.
Согласно ст. 116 ТК РФ право на дополнительный отпуск
имеют следующие категории работников:
- работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, - на подземных горных работах и открытых горных работах в разрезах и карьерах, в зонах радиоактивного заражения, на других работах, связанных с неблагоприятными воздействиями на здоровье человека вредных физических, химических, биологических и иных факторов;
- работники, имеющие особый характер работы;
- работники с ненормированным рабочим днем;
- работники, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Таким образом, отражение в учете основного и дополнительного отпусков совпадает только в том случае, если дополнительный отпуск предоставляется в соответствии с нормами ст. 116 ТК РФ. В иных случаях дополнительный отпуск оплачивается за счет прибыли организации.
Пример.
Рабочему основного производства предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 10 июня по 7 июля 2011 г. Поскольку на время отпуска приходится праздничный день (12 июня), отпуск продлевается по 8 июля включительно. Весь период отработан полностью. Сумма начисленной заработной платы составила 180 000 руб. Рассчитаем сумму оплаты за время нахождения в отпуске:
1. Определяем средний дневной заработок работника:
180 000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн. = 510,20 руб.
2. Определяем сумму отпускных:
510,20 руб. x 28 дн. = 14 285,60 руб.
Дебет 20 Кредит 70
- 14 285,60 руб. - на сумму отпускных, начисленных рабочему основного производства.
По такому же принципу будет производиться отражение на счетах бухгалтерского учета начисления отпускных работникам, занятым в других сферах.
В предыдущем примере рассмотрен порядок расчета оплаты отпуска и отражения его счетах, если рабочий отработал период полностью. Если расчетный период отработан не полностью
, то будет изменена сама схема расчета, а порядок отражения данной операции на счетах бухгалтерского учета останется неизменным.
Пример.
Главному бухгалтеру организации предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 5 июля по 1 августа 2011 г. включительно. В расчетном периоде ему было начислено 161 200 руб. При этом расчетный период не был отработан полностью, а именно, в октябре отработано 3 дня из 21, в декабре - 21 день из 23, а в феврале - 13 дней из 19.
Таким образом, получается, что из указанного расчетного периода полностью отработано 9 месяцев, остальные три отработаны не полностью по каким-либо причинам.
1. Определим количество календарных дней в неполных месяцах:
октябрь 2010 г.: 29,4 дн. / 31 дн. x 3 дн. = 2,8 дн.;
декабрь 2010 г.: 29,4 дн. / 31 дн. x 21 дн. = 19,9 дн.;
Февраль 2011 г.: 29,4 дн. / 28 дн. x 13 дн. = 13,6 дн.
2. Определяем средний дневной заработок для оплаты отпуска:
161 200 руб. / ((29,4 дн. x 9 мес.) + 2,8 дн. + 19,9 дн. + 13,6 дн.) = 161 200 руб. / 300,9 дн. = 535,72 руб.
3. Рассчитаем сумму оплаты отпуска:
535,72 руб. x 28 дн. = 15 000,16 руб.
Дебет 26 Кредит 70
- 15 000,16 руб. - на сумму начисленной главному бухгалтеру оплаты отпуска.
В том же порядке оформляется и компенсация за неиспользованный отпуск .
Пример.
Работник вспомогательного производства написал заявление на увольнение по собственному желанию с 5 августа 2011 г. При увольнении работника ему должна быть выплачена компенсация за 14 дней неиспользованного отпуска. За расчетный период ему было начислено 192 000 руб.
Рассчитаем средний дневной заработок:
192 000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн. = 544,21 руб.
Определяем размер компенсации за неиспользованный отпуск.
544,21 руб. x 14 дн. = 3561,94 руб.
На счетах бухгалтерского учета будет сделана запись:
Дебет 23 Кредит 70
- 3561,94 руб. - на сумму начисленных отпускных работнику вспомогательного производства.
Пример.
Рабочему основного производства предоставлен отпуск в размере 48 календарных дней с 7 июля 2011 г. При этом данный работник не подпадает ни под одну категорию работников, которым в соответствии с трудовым законодательством должен предоставляться дополнительный отпуск. За период с 1 июля 2011 г. по 7 июля 2011 г. ему начислена заработная плата в размере 7550 руб. Среднедневной заработок рабочего составляет 1385 руб.
Если дополнительный отпуск не предусмотрен законодательством, то организация сумму оплаты отпуска не может включить в состав налогообложения прибыли. Таким образом, в данном случае дни дополнительного отпуска будут оплачиваться за счет прибыли организации.
На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:
Дебет 20 Кредит 70
- 7550 руб. - на сумму начисленной заработной платы;
Дебет 20 Кредит 70
- 38 780 руб. (28 дн. x 1385 руб.) - на сумму начисленной оплаты дней основного отпуска;
Дебет 84 Кредит 70
- 27 700 руб. (20 дн. x 1385 руб.) - на сумму начисленной оплаты дней дополнительного отпуска.
Пример.
Работнику основного производства предоставлен очередной ежегодный отпуск со 2 июля 2011 г.
Отпускные начислены 27 июня 2011 г. Так как отпускные и начисления на них относятся к июлю, предприятие не имеет права отнести начисленную сумму на затраты предприятия в июне.
В этом случае начисленные отпускные и налоги учитываются по бухгалтерскому учету в июне на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Отпуск предоставлен на 28 календарных дней. Месячный оклад работника - 30 000 руб. Работник имеет двух несовершеннолетних детей.
Расчетный период - с июля 2010 г. по июнь 2011 г.
Сумма начисленной заработной платы за расчетный период составила 428 250 руб.
Средний дневной заработок составляет 1213,86 руб. (428 250 руб. / 12 мес. / 29,4).
Сумма начисленных отпускных составляет 33 988,09 руб. (1213,86 руб. x 28 дн.).
На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:
Дебет 97 Кредит 70
- 33 988,09 руб. - начислены отпускные работнику;
Дебет 70 Кредит 68
- 4158,45 руб. [(33 988 руб. - 2000 руб.) x 13%] - удержан налог на доходы физических лиц;
Дебет 97 Кредит 69
- 11 555,95 руб. (33 988,09 руб. x 34%) - начислены страховые взносы на сумму отпускных;
Дебет 70 Кредит 50.1
- 29 829,64 руб. (33 988,09 руб. - 4158,45 руб.) - выплачены из кассы отпускные 27 июня 2011 г.
31 июля 2011 г. необходимо сделать проводки:
Дебет 20 Кредит 97
- 45 544,04 руб. (33 988,09 руб. + 11 555,95 руб.).
Порядок и возможность предоставления отпуска без сохранения заработной платы
предусмотрен ст. 128 ТК РФ.
Продолжительность отпуска без сохранения заработной платы определяется по соглашению сторон. Основанием для предоставления такого отпуска будет являть письменное заявление работника. Отпуск предоставляется по семейным обстоятельствам либо по другим уважительным причинам.
Работодатель имеет право не удовлетворять просьбу работника. Продолжительность отпуска не регламентируется законодательством, не устанавливается при этом никаких ограничений.
Поскольку работнику в данном случае не начисляется заработная плата, соответственно, не нужно производить записи на счетах бухгалтерского учета.
Оплата отпусков работников может осуществляться за счет создания резерва на оплату отпусков. Целью создания резерва на оплату отпусков является равномерный учет предстоящих расходов.
Необходимо выделить порядок создания резерва для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета.
В целях бухгалтерского учета для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв на оплату отпусков
, предоставляемых работникам.
При создании резерва в учетной политике организации должны быть отражены принятый способ резервирования, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Все данные должны быть подтверждены специальными расчетами (сметами), в которых указывается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов во внебюджетные фонды с этих расходов.
Резерв на предстоящую оплату отпусков работников формируется путем ежемесячных отчислений, размер которых определяется как 1/12 суммы создаваемого резерва.
Расходы по созданию резерва относятся на счета учета расходов по оплате труда соответствующих категорий работников. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению в бухгалтерском учете создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета издержек производства или обращения.
Пример.
Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 1 200 000 руб. Отчисления во внебюджетные фонды (по ставке 34%) - 408 000 руб. Страховые взносы от несчастных случаев (0,2%) - 2400 руб.
Общая сумма резерва должна составить:
1 200 000 руб. + 408 000 руб. + 2400 руб. = 1 610 400 руб.
Размер ежемесячных отчислений в резерв составит:
1 610 400 руб. / 12 мес. = 134 200 руб.
При этом 25% от этой суммы отчисляется в резерв для оплаты отпуска административно-управленческого персонала, 15% - на оплату отпуска работников общепроизводственного назначения, а остальную сумму отчислений в резерв производят для оплаты отпуска работников основного производства.
На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:
Дебет 26 Кредит 96
- 33 550 руб. (134 200 руб. x 25%) - на сумму отчислений в резерв для оплаты отпуска административно-управленческого персонала;
Дебет 25 Кредит 96
- 20 130 руб. (134 200 руб. x 25%) - на сумму отчислений в резерв для оплаты отпуска персонала общепроизводственного назначения;
Дебет 25 Кредит 96
- 80 250 руб. (134 200 руб. x 60%) - на сумму отчислений в резерв для оплаты отпуска рабочих основного производства.
Начисление отпускных за счет ранее созданного резерва отражается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
На практике возникает ситуация, когда суммы созданного резерва не хватает для оплаты всей суммы отпускных.
Пример.
Организация формирует резерв на оплату отпусков путем ежемесячного резервирования 128 300 руб.
На оплату отпусков израсходовано:
- в марте - 95 000 руб.;
- в апреле - 250 000 руб.;
- в мае - 430 000 руб.
Суммы страховых взносов во внебюджетные фонды в данные суммы не включены.
В бухгалтерском учете будут сделаны записи:
Январь, февраль:
- 128 300 руб. (ежемесячно) - произведены отчисления в резерв на оплату отпусков за месяц.
Всего за 5 месяцев в резерв перечислено:
5 мес. x 128 300 руб. = 641 500 руб.
Март:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) Кредит 96
- 128 300 руб. - отчисления в резерв на оплату отпусков за март;
Дебет 96 Кредит 70
- 95 000 руб. - начислена оплата отпуска, предоставленного в марте;
Дебет 96 Кредит 69
- 32 300 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды за отпуска, предоставленные в марте;
Дебет 69 Кредит 96
- 190 руб. - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев.
Остаток в резерве на 1 апреля составил:
(3 мес. x 128 300 руб.) - (95 000 руб. + 32 300 руб. + 190 руб.) = 257 410 руб.
Апрель:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) Кредит 96
- 128 300 руб. - отчисления в резерв на оплату отпусков за апрель;
Дебет 96 Кредит 70
- 250 000 руб. - начислена оплата отпуска, предоставленного в апреле;
Дебет 96 Кредит 69
- 85 000 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды за отпуска, предоставленные в апреле;
Дебет 69 Кредит 96
- 500 руб. - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев за апрель.
Остаток резерва на 1 мая составит:
(257 410 руб. + 128 300 руб.) - (250 000 руб. + 85 000 руб. + 500 руб.) = 50 210 руб.
Май:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) Кредит 96
- 128 300 руб. - отчисления в резерв на оплату отпусков за май;
Дебет 96 Кредит 70
- 178 510 руб. - начислена оплата отпуска, предоставленного в мае, за счет резерва.
Поскольку суммы резерва нам не хватило, относим стоимость расходов на расходы будущего периода:
Дебет 97 Кредит 70
- 251 490 руб. - начислена оплата отпуска в мае в части, превышающей резерв;
Дебет 97 Кредит 69
- 146 200 руб. - начислены страховые взносы во внебюджетные фонды за отпуска, предоставленные в мае, с отнесением на расходы будущих периодов;
Дебет 97 Кредит 96
- 860 руб. - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев, отнесенные на расходы будущих периодов.
Суммы оплаты отпуска подлежат обложению налогом на доходы физических лиц , а также являются базой для исчисления страховых взносов .
Пример.
В апреле 2011 г. менеджеру по продажам производственного предприятия предоставлен дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью 4 календарных дня в период с 8 по 11 апреля 2011 г.
Расчетным периодом будет период с 1 апреля 2010 г. по 31 марта 2011 г., который отработан полностью. Сотруднику за этот период начислена зарплата в сумме 295 630 руб.
Средний дневной заработок менеджера составляет:
837,95 руб. (295 630 руб. / 12 мес. / 29,4 = 837,95 руб/дн).
Сотруднику начислена оплата дополнительного отпуска
3334,88 руб. (837,95 руб/дн. x 4 дн. = 3334,88 руб.).
В апреле необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 44 Кредит 70
- 3334,88 руб. - начислены отпускные сотруднику;
Дебет 44 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний"
- 6,68 руб. (3334,88 руб. x 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;
Дебет 44 Кредит 69
- 1133,85 руб. (3334,88 руб. x 34%) - произведены отчисления во внебюджетные фонды с суммы отпускных;
- 433,53 руб. (3334,88 руб. x 13% (предположим, что сотрудник не имеет права на стандартные вычеты)) - удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50
- 2901,35 руб. (3334,88 руб. - 433,53 руб.) - выплачены из кассы отпускные (за минусом НДФЛ).
Нередко сотрудников в силу производственной необходимости отзывают
из ежегодных оплачиваемых отпусков. Некоторые категории работников не подлежат отзыву из отпуска ни при каких обстоятельствах. В соответствии с ч. 3 ст. 125 Трудового кодекса это:
- сотрудники в возрасте до 18 лет;
- сотрудники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
- беременные женщины.
Процедура отзыва из отпуска начинается с того, что начальник подразделения, в котором трудится отпускник, подает служебную записку руководителю предприятия. В ней он описывает текущую производственную ситуацию и мотивирует необходимость вызова отпускника на работу. Записка составляется в произвольной форме. Руководитель может прервать отпуск только при согласии работника. В связи с этим сначала следует сообщить сотруднику о возникших трудностях.
Это можно сделать различными способами. Но лучше предложение сотруднику о досрочном выходе на работу оформить в письменном виде. Документ составляется в произвольной форме. В нем можно предусмотреть графу, в которой будет отражено решение работника: дать согласие на отзыв из отпуска или отказаться от досрочного выхода на работу.
Как только сотрудник согласится раньше времени выйти из отпуска на работу, руководитель должен издать соответствующий приказ. Унифицированной формы не существует, приказ составляют произвольно.
В случае отзыва из отпуска сотрудник выходит на работу. Он вправе рассчитывать на заработную плату за фактически отработанное время. Следовательно, отпускные, выданные согласно ч. 9 ст. 136 ТК РФ не позднее чем за три дня до начала отпуска, необходимо пересчитать.
Средний заработок, сохраняемый на период отпуска в соответствии со ст. 114 Трудового кодекса, рассчитывается путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней отпуска (если отпуск предоставлен в календарных днях). Для определения реальной величины отпускных начисленную сумму следует разделить на количество оплаченных календарных дней отпуска и умножить на фактическое количество использованных календарных дней отпуска. Чтобы вычислить сумму переплаты, полученный результат следует вычесть из общей суммы начисленных отпускных.
Пример.
Электрику организации был предоставлен очередной ежегодный оплачиваемый отпуск с 15 июня 2011 г. на 28 календарных дней. В связи с аварией на электростанции работнику позвонили и попросили прервать отпуск с 20 июня. Тот согласился выйти на работу. Фактически работник отгулял только 5 дней, оклад работника составляет 30 000 руб.
Средний дневной заработок для расчета отпускных электрика составлял 1125,38 руб. Отпускные сотруднику были начислены в размере 31 510,64 руб. (1125,38 руб. x 28 дн.). Неиспользованную часть отпуска в количестве 23 дней работник решил отгулять с 1 ноября 2011 г.
Рассчитаем сумму переплаты отпускных.
Решение. Работник отгулял только 5 дней отпуска, поэтому сумма отпускных должна составлять 5626,90 руб. (1125,38 руб. x 5 дн.). Излишне начисленная сумма отпускных составила 25 883,74 руб. (31 510,64 руб. - 5626,90 руб.).
Стоит помнить, что при выплате суммы оплаты отпуска, она также подлежала налогообложению НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды.
Предположим, что детей у электрика нет. Таким образом, сумма НДФЛ не подлежит уменьшению на стандартные вычеты, поскольку сумма его доходов с начала года превысила 40 000 руб.
Сумма удержанного НДФЛ составила: 31 510,64 руб. x 13% = 4096,38 руб.
Сумма НДФЛ, которая должна быть удержана с работника в связи с вызовом его из отпуска, должна составлять:
5626,90 руб. x 13% = 731,49 руб.
Сумма НДФЛ с переплаты отпускных составляет: 4096,38 руб. - 731,49 руб. = 3364,89 руб.
Пример.
Главному бухгалтеру запланирован отпуск с 15 августа по 11 сентября 2011 г. Однако она была вызвана на работу 5 сентября. Период с 1 по 14 августа 2011 г. бухгалтером был отработан полностью.
Средний дневной заработок работницы для определения суммы отпускных - 5358,14 руб. Оклад главного бухгалтера составляет 160 000 руб. Права на стандартные налоговые вычеты главный бухгалтер не имеет.
Пересчитаем сумму налогов и отпускных. Вначале определяем, сколько дней отпуска сотрудницы приходится на август, а сколько - на сентябрь. Затем рассчитаем суммы отпускных и заработка отдельно за каждый месяц.
В августе и сентябре 2011 г. по 22 рабочих дня. В августе бухгалтер отработала 10 рабочих дней (с 1 по 14 июля). Отдыхать она должна была в августе с 15-го по 31-е (17 календарных дней), а в сентябре - с 1-го по 11-е число (11 календарных дней).
За фактически отработанные в августе дни главному бухгалтеру полагается заработная плата в размере 72 727,27 руб. (160 000 руб. / 22 дн. x 10 дн.).
Сумма НДФЛ, начисленная с заработной платы в июле, равна 9454,54 руб. (72 727,27 руб. x 13%).
Посчитаем отдельно сумму отпускных за август и сентябрь:
- за август - 91 088,38 руб. (5358,14 руб. x 17 дн.);
- за сентябрь - 58 939,54 руб. (5358,14 руб. x 11 дн.).
Соответственно рассчитаем отдельно за каждый месяц суммы НДФЛ, удержанные с отпускных:
- за август - 11 841,48 руб. (91 088,38 руб. x 13%);
- за сентябрь - 7662,14 руб. (58 939,54 руб. x 13%).
Общая сумма отпускных составила 150 027,92 руб. (91 088,38 руб. + 58 939,54 руб.).
Сумма НДФЛ, удержанная с отпускных, составила 19 503,62 руб. (150 027,92 руб. x 13%).
На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:
8 августа 2011 г.:
Дебет 26 Кредит 70
- 91 088,38 руб. - начислены отпускные за дни отпуска в августе;
Дебет 97 Кредит 70
- 58 939,54 руб. - начислены отпускные за дни отпуска в сентябре;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 19 503,62 руб. - начислен НДФЛ с общей суммы отпускных.
9 августа 2011 г.:
- 19 503,62 руб. - перечислен НДФЛ с суммы отпускных;
Дебет 70 Кредит 51
- 130 524,30 руб. (150 027,92 руб. - 19 503,62 руб.) - выданы отпускные главному бухгалтеру (перечислены на банковскую карточку).
31 августа 2011 г:
Дебет 26 Кредит 70
- 72 727,276 руб. - начислена зарплата за август;
Дебет 26 Кредит 69
- 55 697,32 руб. [(72 727,27 руб. + 91 088,38 руб.) x 34%] - начислены страховые взносы с суммы заработной платы и отпускных за август;
Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев"
- 327,63 руб. [(72 727,27 руб. + 91 088,38 руб.) x 0,2%] - начислены взносы на случай травматизма с суммы заработной платы и отпускных за август;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 9454,54 руб. (72 727,27 руб. x 13%) - удержан НДФЛ с заработной платы сотрудника за август;
Дебет 97 Кредит 69, субсчет "Расчеты по страховым взносам"
- 20 039,44 руб. (58 939,54 руб. x 34%) - начислены страховые взносы с отпускных за сентябрь;
Дебет 97 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев"
- 117,87 руб. (58 939,54 руб. x 0,2%) - начислены взносы на случай травматизма за сентябрь.
3 сентября 2011 г.:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ", Кредит 51
- 9454,54 руб. - перечислен НДФЛ с заработной платы за август;
Дебет 69 Кредит 51
- 75 736,76 руб. (55 697,32 руб. + 20 039,44 руб.) - перечислены страховые взносы;
Дебет 69, субсчет "Расчеты по взносам на случай травматизма", Кредит 51
- 445,50 руб. (327,63 руб. + 117,87 руб.) - перечислены страховые взносы на случай травматизма;
Дебет 70 Кредит 51
- 63 272,73 руб. (72 727,27 руб. - 9454,54 руб.) - перечислена заработная плата за август на банковскую карту работника.
Так как главный бухгалтер была отозвана из отпуска, в сентябре нужно скорректировать суммы НДФЛ, страховых взносов, взносов на случай травматизма, а также пересчитать налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.
Сотрудница не догуляла 7 дней. Сумма излишне выплаченных отпускных за сентябрь 2011 г. составляет 37 506,98 руб. (5358,14 руб. x 7 дн.). Таким образом, суммы излишне начисленных налогов и взносов составляют:
- НДФЛ - 4875,90 руб. (37 506,98 руб. x 13%);
- страховые взносы - 12 752,37 руб. (37 506,98 руб. x 34%);
- взносы на случай травматизма - 75,01 руб. (37 506,98 руб. x 0,2%).
Эти суммы нужно сторнировать 31 сентября 2011 г.:
Дебет 97 Кредит 70
- 37 506,98 руб. - сторнирована излишне начисленная сумма отпускных;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 4875,90 руб. - сторнирован излишне удержанный НДФЛ с суммы отпускных;
Дебет 97 Кредит 69
- 12 752,37 руб. - сторнированы излишне начисленные страховые взносы с суммы отпускных за сентябрь;
Дебет 97 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на случай травматизма"
- 75,01 руб. - сторнированы излишне начисленные взносы на случай травматизма с суммы отпускных за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 70
- 138 181,81 руб. (160 000 руб. / 22 дн. x 19 дн.) - начислена зарплата за сентябрь;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 17 963,63 руб. (138 181,81 руб. x 13%) - начислен НДФЛ с заработной платы главного бухгалтера за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 69
- 46 981,81 руб. (138 181 руб. x 34%) - начислены страховые взносы с заработной платы за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты по взносам на случай травматизма"
- 262,36 руб. (131 181,81 руб. x 0,2%) - начислены взносы на случай травматизма с заработной платы за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 97
- 21 432,56 руб. (58 939,54 руб. - 37 506,98 руб.) - списана на расходы часть отпускных за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 97
- 7287,07 руб. (20 039,44 руб. - 12 752,37 руб.) - списана на расходы часть страховых взносов с суммы отпускных за сентябрь;
Дебет 26 Кредит 97
- 42,86 руб. (117,87 руб. - 75,01 руб.) - списана на расходы часть взносов на случай травматизма с суммы отпускных за сентябрь;
Дебет 70 Кредит 50
- 77 835,30 руб. [(138 181,81 руб. - 17 963,63 руб.) - (37 506,98 руб. - 4875,90 руб.)] - выдана работнику заработная плата с зачетом ранее выданных отпускных.
Как известно из норм ст. 173 ТК РФ, работник имеет право на дополнительный оплачиваемый учебный отпуск
в связи с обучением в аккредитованном высшем учебном заведении в первый раз. Учебный отпуск предоставляется на основании вызова-справки по форме, утвержденной Приказом Минобразования России от 13 мая 2003 г. N 2057.
Данный отпуск имеет строго целевое назначение. Рассчитывается он исходя из сроков, указанных в справке-вызове. Поэтому правила предоставления и использования ежегодных оплачиваемых отпусков на учебные отпуска не распространяются. В частности, к учебным отпускам не применяется норма о том, что нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период ежегодного основного или ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются.
Таким образом, нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период учебного отпуска, предоставленного сотруднику, включаются в данный отпуск и не продлевают его.
Получается, что на практике следует различать ученический отпуск в соответствии с законодательством, то есть когда высшее образование получается впервые и в аккредитованном учебном заведении, и дополнительный учебный отпуск при отклонении от требований законодательства.
Пример.
Менеджер организации совмещает работу с обучением на втором курсе института, при этом вуз имеет государственную аккредитацию. Высшее образование сотрудник получает впервые.
В феврале 2011 г. сотруднику был предоставлен оплачиваемый учебный отпуск для сдачи экзаменационной сессии. Продолжительность отпуска согласно справке-вызову - 24 календарных дня - со 2 по 26 февраля 2011 г. В соответствии с законодательством организация обязана предоставить сотруднику оплачиваемый учебный отпуск.
В расчетный период войдет период с февраля 2010 г. по январь 2011 г. Средний дневной заработок сотрудника составил 1150 руб.
Сотруднику будут начислены отпускные в следующем размере:
1150 руб. x 24 дн. = 27 600 руб.
Сумма отпускных войдет в налоговую базу по НДФЛ за февраль. К февралю 2011 г. доход менеджера превысил 40 000 руб., поэтому стандартный вычет в размере 400 руб. ему предоставляться не будет. Однако он имеет ребенка в возрасте 3-х лет, поэтому имеет право на получение стандартного вычета в размере 1000 руб.
Таким образом, сумма НДФЛ с отпускных составит 3458 руб. [(27 600 руб. - 1000 руб.) x 13%].
Отпускные были выплачены сотруднику 1 февраля 2011 г. в размере 24 142 руб. (27 600 руб. - 3458 руб.).
На счетах бухгалтерского учета в феврале 2011 г. будут сделаны записи:
Дебет 26 Кредит 70
- 27 600 руб. - начислены отпускные менеджеру организации;
Дебет 26 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний"
- 55,20 руб. (27 600 руб. x 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;
Дебет 26 Кредит 69
- 9384 руб. (27 600 руб. x 34%) - начислены страховые взносы с отпускных;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 3458 руб. - удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50
- 24 142 руб. (27 600 руб. - 3458 руб.) - выплачены из кассы отпускные (за минусом НДФЛ).
Пример.
Работник производственного цеха организации обучается в высшем учебном заведении на 2 курсе заочного отделения. На период сдачи экзаменов ему предоставлен учебный отпуск на 20 календарных дней (экзамены два раза в год). Отпуск предоставлен с 19 марта 2011 г.
Месячный оклад работника составляет 25 000 руб. Для расчета отпускных на время учебного отпуска будет включаться расчетный период с марта 2010 г. по февраль 2011 г. Расчетный период отработан полностью. Сумма начисленной заработной платы за расчетный период составляет 250 000 руб.
Рассчитаем средний дневной заработок работника: 708,61 руб. (250 000 руб. / 12 мес. / 29,4).
Отпускные, начисленные за время учебного отпуска, составят 14 172,2 руб. (708,61 руб. x 20 дн.).
Предположим, что у сотрудника нет детей, и, поскольку сумма заработка с 1 января 2011 г. превысила 40 000 руб., работник не имеет права на стандартные налоговые вычеты. Рассчитаем сумму НДФЛ: 1842,38 руб. (14 172,20 руб. x 13%).
Работнику будет выплачена сумма отпускных в размере 12 329,82 руб. (14 172,20 руб. - 1842,38 руб.).
На счетах бухгалтерского учета будут сделаны записи:
Дебет 20 Кредит 70
- 14 172,20 руб. - начислены отпускные работнику организации;
Дебет 20 Кредит 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний"
- 28,34 руб. (14 172,20 руб. x 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;
Дебет 20 Кредит 69
- 4818,54 руб. (14 172,20 руб. x 34%) - начислены страховые взносы с отпускных;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- 1842,38 руб. - удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50
- 12 329,82 руб. - выплачены из кассы отпускные (за минусом НДФЛ).
Если фирма предоставила сотруднику отпуск авансом , то отпускные при этом положено рассчитывать точно так же, как и после года работы. Если после досрочного отпуска сотрудник уволится, так и не "заработав" его, у бухгалтера возникнет масса проблем. В частности, придется пересчитать отпускные и "отобрать" у работника их часть. Кроме того, фирма должна вернуть увольняемому часть налога на доходы с отпускных.
Пример.
А. Кузьмин был принят на работу в фирму 1 июня прошлого года. В текущем году с 1 по 28 февраля включительно по его заявлению ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. Ежемесячный заработок А. Кузьмина составил 10 290 руб., среднедневной заработок для расчета отпускных - 350 руб., сумма отпускных составила 9800 руб. Для упрощения примера стандартные вычеты не рассматриваем.
Сумма налога на доходы с отпускных А. Кузьмина составила 1274 руб. (9800 руб. x 13%).
С 1 марта текущего года А. Кузьмин уволился. Бухгалтер фирмы рассчитал, какую сумму отпускных он должен вернуть.
К моменту увольнения сотрудник проработал на фирме 10 месяцев.
Количество отпускных дней, которые он "заработал" за это время:
28 дн. / 12 мес. x 10 мес. = 23 дн.
Пересчитаем сумму отпускных. Время отпуска в феврале и отпускные суммы исключаются из расчетного периода. Тогда средний дневной заработок для оплаты отпуска составит:
10 290 руб. x 7 мес. / 29,4 кал. дн. / 7 мес. = 350 руб.
Сумма отпускных за эти дни равна:
350 руб. x 23 дн. = 8050 руб.
С отпускных надо удержать НДФЛ в сумме:
8050 руб. x 13% = 1046,50 руб.
Таким образом, лишние отпускные составили:
9800 руб. - 8050 руб. = 1750 руб.
Сумма налога на доходы, которую фирма должна вернуть А. Кузьмину, равна:
1274 руб. - 1046,50 руб. = 227,50 руб.
Всего работник заплатит в кассу фирмы:
1750 руб. - 227,50 руб. = 1522,50 руб.
В соответствии со статьей 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Отпускные начисляются и выплачиваются работнику единовременно независимо от того, на один или несколько отчетных периодов приходится его отпуск.
Бухгалтерский учет
Правила бухгалтерского учета не требуют распределять затраты на оплату отпусков в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год). Решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно с учетом требований нормативных правовых актов по бухучету (письмо Минфина России от 24 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/190).
Расходы на отпуск являются оценочными обязательствами. Это обусловлено единовременным выполнением ряда условий, требование о соблюдении которых с целью признания обязательств оценочными установлено пунктом 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н; далее - ПБУ 8/2010).
Во-первых , предоставлять сотрудникам ежегодные отпуска и оплачивать их работодателей обязывает Трудовой кодекс. Избежать исполнения этого требования организация не может.
Во-вторых , на оплату отпуска сотрудников организация потратит средства, то есть произойдет уменьшение ее экономических выгод.
В-третьих , установить величину отпускных выплат, конечно, можно, но необходимость нести эти расходы наступит в неопределенный срок и в неизвестной сумме.
Так как расходы на отпуск являются оценочным обязательством, в бухгалтерском учете их нужно отражать в виде резерва и далее за счет этого резерва в отчетном периоде списывать все отпускные расходы. Теперь это не резерв предстоящих расходов, как было ранее, а один из оценочных резервов, формируемых в соответствии с ПБУ 8/2010.
Подробнее о правилах формирования резерва можно почитать в электронном бераторе для ПК, который можно установить на компьютер, пройдя по ссылке www.berator.ru/pk .
В бухгалтерском учете оценочный резерв на оплату отпусков создается для того, чтобы в достоверной форме учитывать обязательства работодателя перед работниками (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).
Справочно
Отпускные облагаются также страховыми взносами (Федеральный закон № 212-ФЗ). Суммы начисленных страховых взносов учитывают на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Значит, резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» на субсчете «Резерв на оплату отпусков».
Начисляется резерв по кредиту счета 96. Величина резерва может относиться на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включаться в стоимость актива:
ДЕБЕТ 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44) КРЕДИТ 96, субсчет «Резерв на оплату отпусков»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Использование резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записью по дебету счета 96:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– начислены отпускные (компенсация за неиспользованный отпуск);
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
– начислены страховые взносы на отпускные (компенсацию за неиспользованный отпуск).
Если организация не создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете (ст. 324.1 НК РФ) или создает эти резервы в бухгалтерском и налоговом учете разными методами, то в момент начисления суммы оценочного обязательства необходимо отразить отложенный налоговый актив. Его величина определяется умножением суммы отчисления в бухгалтерский резерв (или отклонения бухгалтерского резерва от налогового) на ставку налога на прибыль – 20 процентов. Проводка будет такой:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
– отражен отложенный налоговый актив при начислении суммы резерва на оплату отпусков.
При предоставлении отпуска или начислении работнику компенсации за неиспользованный отпуск эти расходы в бухучете списываются за счет резерва и должны при-
знаваться в налоговом учете в расходах на оплату труда. Признанный ранее отложенный налоговый актив будет погашаться в части, которая приходится на расходы, признанные в налоговом учете. Проводка будет такой:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
– погашен отложенный налоговый актив при предоставлении отпуска работнику (начислении компенсации за неиспользованный отпуск).
Если в бухучете суммы начисленных отпускных превышают сумму начисленного резерва, сумма превышения сразу списывается на счета учета затрат (п. 21 ПБУ 8/ 2010). Дебетового сальдо на счете 96 быть не должно.
Сумму НДФЛ, удерживаемую из отпускных выплат, отразите проводкой:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
– удержан налог на доходы физических лиц из отпускных выплат работников.
Налоговый учет
Когда признавать расходы на отпуск в целях налогообложения прибыли, если отпускные выплачены в одном периоде, а отпуск заканчивается в другом? Обратимся к Налоговому кодексу.
Затраты на выплату отпускных предприятие включает в состав расходов на оплату труда, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п. 7 ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Понесенные затраты отражаются в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов в соответствии со статьями 272 и 273 Налогового кодекса.
При использовании кассового метода все просто. Расходы признаются в том периоде, когда они фактически произведены, то есть в день выплаты отпускных.
А вот с методом начисления все сложнее, есть два варианта признания расходов.
Первый вариант учета расходов
Министерство финансов рекомендует распределять расходы по периодам пропорционально дням отпуска. Вывод сотрудников министерства опирается на статью 272 Налогового кодекса. В налоговом учете компании, применяющие метод начисления, признают расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Значит, если отпуск приходится на несколько периодов, то начисленные суммы на его оплату включаются в состав расходов пропорционально количеству дней отпуска, приходящемуся на каждый из периодов. Эту позицию Минфин России неоднократно выражал в письмах от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/ 356, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/288.
Пример
Работнику О.С. Семину предоставлен очередной оплачиваемый отпуск с 22 июня по 18 июля 2013 года. Сумма начисленных отпускных 33 600 руб. Отпуск работника приходится на два отчетных периода – II квартал и 9 месяцев 2013 года. Фирма распределяет сумму отпускных между июнем и июлем пропорционально отработанным дням.
В июне Семин отдыхал 10 дней, а в июле – 18 дней. Распределим расходы:
в июне расходы = 33 600 руб. : 28 дн. X 10 дн. = 12 000 руб.;
в июле расходы = 33 600 руб. : 28 дн. X 18 дн. = 21 600 руб.
При заполнении налоговой отчетности в расходы будут включены суммы:
– за II квартал 2013 года – 12 000 руб.;
– за 9 месяцев 2013 года – 33 600 руб.
Учитывая, что обязанность оплачивать отпуск работника за три дня до его начала предусмотрена законодательно, и налогоплательщик не может избежать этой обязанности, с позицией финансового ведомства можно поспорить.
Второй вариант учета расходов (спорный)
При методе начисления порядок определения расходов установлен статьей 272 Налогового кодекса. Согласно ей, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) учитываются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса расходов на оплату труда. Другими словами, раз отпускные начислены, как того требует Трудовой кодекс, значит, их можно признать расходами в целях налогообложения прибыли. То есть организация, использующая метод начисления при расчете налога на прибыль, может признавать расходом суммы отпускных выплат в периоде начисления в полном объеме.
Есть множество судебных решений в защиту налогоплательщиков: постановления ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. по делу № А40-48457/08-129-168, ФАС Уральского округа от 8 декабря 2008 г. № А07-6787/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. по делу № А46-6675/2007, от 3 декабря 2007 г. по делу № А75-4424/ 2007 и др.
Надо отметить: судьи принимали решения в пользу налогоплательщиков даже несмотря на представленные налоговой письма Минфина, отмечая, что статья 272 Налогового кодекса прямо не обязывает распределять по периодам расходы в виде отпускных выплат. Нельзя, конечно, умолчать о том, что некоторые суды солидарны с ФНС, пример этому – постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2007 г. по делу № А56-39310/2006.
Расходы на дополнительный отпуск
В общем случае длительность основного оплачиваемого отпуска составляет 28 дней. Правомерно ли учитывать в расходах по налогу на прибыль оплату дополнительных отпусков? Да, если право на дополнительное время отпуска закреплено законодательно.
Опасный момент
Работодатель вправе самостоятельно установить дополнительные отпуска, если они не предусмотрены законом (ст. 116 ТК РФ). При этом признать расходы при расчете налога на прибыль, если сверхлимитный отпуск предоставляется на основании коллективного договора, нельзя. Об этом прямо говорится в Налоговом кодексе.
Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются при определении налоговой базы (п. 24 ст. 270 НК РФ).
Можно учесть только расходы на дополнительный отдых сотрудников, которым по закону положен удлиненный отпуск. При этом не будет лишним, если в заявлении на отпуск каждый из них сошлется на норму законодательства, дающую право на дополнительные дни отдыха. Прежде всего это статьи 116–118, 321, 335 Трудового кодекса. Кроме того, существует ряд федеральных законов, например от 19 февраля 1993 г. № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях», и постановлений, например поста-новление Правительства РФ от 30 декабря 1998 г. № 1588 и др.
Расходы на совместителя
В статье «В расчете отпускных стандартов не бывает» (см. стр. 34), мы рассматривали ситуацию, когда совместителю положен удлиненный отпуск по основному месту работы. Работодатель не обязан оплачивать сверхлимитный отпуск, положенный совместителю по основному месту работы, но он может это сделать при желании. Это стоит внимания потому, что на такие расходы разрешено уменьшить налог на прибыль. Минфин России дает «зеленый свет» при условии, что количество дополнительных к отпуску дней не превышает установленное законодательством (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/294).
Конечно, взять у совместителя документ, подтверждающий удлиненный отпуск по основному месту работы, необходимо.
«Подоходный» налог
При попадании отпуска на два отчетных периода возникает еще один важный вопрос. Когда платить налог с доходов работника в виде отпускных выплат? Здесь все очень просто.
Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога регламентирует статья 226 Нало гового кодекса. Согласно ей, налоговые агенты обязаны исчислять, удерживать и уплачивать налог на доходы физических лиц. Делать это должны российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми человек получил доходы.
Налоговый агент рассчитывает НДФЛ нарастающим итогом с начала календарного года по итогам каждого месяца. Эта обязанность относится ко всем доходам работника, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов (ст. 216, п. 1 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ). Поэтому многие бухгалтеры сомневаются по поводу даты начисления НДФЛ с отпускных выплат, ведь ставка на лога по эт им вып л ат а м тоже 13 процен тов.
Однако сомнения их напрасны. НДФЛ с отпускных нужно начислять и уплачивать непосредственно при их выплате, и вот почему.
В обязанности налогового агента входит:
- правильный расчет сумм налогов;
- удержание НДФЛ с выплаченных денежных средств;
- перечисление налога в бюджет;
- своевременное представление в налоговую декларации по доходам;
- уведомление инспекторов о невозможности удержать налог;
- хранение документов, подтверждающих расчет, удержание и уплату налогов в бюджет, в течение четырех лет.
Обратите внимание на второй пункт: налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Сделать это закон разрешает за счет любых денежных средств, выплачиваемых фирмой. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
Итак, мы выяснили, что кодекс обязывает налоговых агентов удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов человека при их фактической выплате. Удерживать налог разрешено за счет любых денег при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Получается, что начислять и платить НДФЛ с отпускных нужно одновременно с выдачей денег работнику.
Правильность этого подхода к толкованию норм законодательства подтверждает и Министерство финансов. Так, в письме Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-04-08/8-139 указано, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Президиум Высшего Арбитражного Суда солидарен с позицией Минфина (постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11). И даже Федеральная налоговая служба не отрицает, что НДФЛ с оплаты отдыха работника правильно уплачивать не в конце месяца, как НДФЛ с оплаты его труда, а в день получения отпускных (письмо ФНС России от 13 июня 2012 г. № ЕД-4-3/9698).
Е.П. Ирхина, редактор-эксперт по бухучету и налогообложению
Бухгалтерский учет отпускных
Для оплаты отпускных работникам организация может создавать резерв на оплату отпусков. Однако создание такого резерва не обязательно.
Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на оплату отпусков зависит от того, создан такой резерв в организации или нет.
Отражение отпускных при отсутствии резерва
Если отпускные начисляются работнику за текущий месяц, то их сумма учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности:
Дебет 20 (23 , 25 , 26 , 29 , 44 ...) Кредит 70
начислены отпускные работникам.
Сумма отпускных облагается налогом на доходы физических лиц, взносами на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также единым социальным налогом в том же порядке, что и заработная плата.
Подробнее смотрите раздел "Расчеты с персоналом" - подраздел "Начисление и выдача заработной платы" - ситуацию "Начисление заработной платы".
Если отпускные начисляются за тот месяц, который еще не наступил, то их сумма учитывается в составе расходов будущих периодов:
Дебет 97 Кредит 70 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69-1 , 69-3 )
сумма отпускных учтена в составе расходов будущих периодов (начислены ЕСН и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с суммы отпускных).
При наступлении того месяца, за который начислены отпускные, их сумма (в том числе взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и ЕСН) включается в состав расходов по обычным видам деятельности:
Дебет 20 (23 , 25 , 26 , 29 , 44 ...) Кредит 97
затраты на выплату отпускных (в том числе взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и единый социальный налог) учтены в составе расходов по обычным видам деятельности.
Отпускные частично могут начисляться за текущий месяц, а частично за месяц, который еще не наступил (например, отпускные начисляются 15 октября работнику, уходящему в отпуск с 18 октября по 15 ноября).
Как действовать в этой ситуации, покажет пример.
Пример
Мастеру сборочного цеха ООО "Пассив" А.Н. Иванову предоставляется очередной ежегодный отпуск с 24 апреля 2003 года. В расчетный период включаются январь, февраль и март.
Отпуск предоставляется на 28 календарных дней, из них 7 дней - в апреле, а 21 день - в мае. Месячный оклад Иванова - 3000 руб.
Сумма выплат Иванову за расчетный период, учитываемая при оплате отпуска, составит 9000 руб. (3000 + 3000 + 3000).
Средний дневной заработок Иванова составит 101,3 руб. (9000 руб./ (3 х 29,6)).
Бухгалтеру "Пассива" необходимо начислить отпускные в сумме 2837 руб. (101,3 руб. х 28 к.д.).
Сумма отпускных за апрель составит 709 руб. (101,3 руб. х 7 дн.).
Сумма отпускных за май составит 2128 руб. (101,3 руб. х 21 дн.).
Организация уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 3%, а единый социальный налог - по ставке 35,6%.
Чтобы упростить пример, предположим, что Иванов не имеет права на вычеты по налогу на доходы физических лиц.
Бухгалтер "Пассива" должен сделать следующие проводки:
в апреле 2003 года
Дебет 20 Кредит 70
709 руб. - начислены отпускные Иванову за апрель;
Дебет 70
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"
92 руб. (709 руб. х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;
Дебет 20 Кредит 69-1
21 руб. (709 руб. х 3%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1 , 69-3 )
253 руб. (709 руб. х 35,6%) - начислен ЕСН;
Дебет 68 69-2
99 руб. (709 руб. х 14%) - взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
Дебет 97 Кредит 70
2128 руб. - начислены отпускные Иванову за май;
Дебет 70
Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц"
277 руб. (2128 руб. х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;
Дебет 97 Кредит 69-1
64 руб. (2128 руб. х 3%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Дебет 97 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1 , 69-3 )
758 руб. (2128 руб. х 35,6%) - начислен ЕСН;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2
298 руб. (2128 руб. х 14%) - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
Дебет 70 Кредит 50-1
2468 руб. (709 - 92 + 2128 - 277) - выплачены из кассы отпускные;
в конце мая 2003 года
Дебет 20 Кредит 97
2950 руб. (2128 + 64 + 758) - затраты на выплату отпускных за май включены в расходы по обычным видам деятельности.
Начисление отпускных за счет резерва
Организации имеют право создать резерв на оплату отпусков. В этом случае отпускные начисляются за счет ранее созданного резерва.
Решение о создании и порядок формирования резерва определяются в учетной политике организации.
Величину резерва организации определяют самостоятельно (например, исходя из предполагаемых расходов на выплату отпускных за год).
Сумма резерва определяется в расчете на год. Ежемесячно бухгалтер должен начислять резерв из расчета 1/12 его годовой суммы.
При начислении резерва для оплаты отпускных работникам сделайте в учете такую запись:
Дебет 20 (23 , 25 , 26 , 29 , 44 ...) Кредит 96
начислен резерв на оплату отпусков работникам.
При начислении отпускных за счет созданного резерва сделайте записи:
Дебет 96 Кредит 70
начислены отпускные работникам организации;
Дебет 96 Кредит 69-1 (68 субсчет "Расчеты по ЕСН", 69-3 )
начислены ЕСН и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2
начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет.
Если по окончании текущего года в резерве остались невыплаченные суммы, то их необходимо сторнировать. Для этого сделайте в учете запись:
Дебет 20 (23 , 25 , 44 ...) Кредит 96
сторнирована сумма неиспользованного резерва.
