Под калькулированием понимают расчет себестоимости единицы продукции (работ, услуг), а калькуляция - документ, в котором оформляется этот расчет. Объект калькулирования - это вид продукции (работ, услуг), на единицу которой определяется себестоимость. Объектами могут быть готовая продукция, заказ, услуги, узел, деталь и др. Калькуляционная единица - измеритель объекта калькулирования (тонны, штуки, метры и т.д.). Калькуляция на изделие (работу, услуги) составляется по статьям затрат.

Калькулирование себестоимости имеет своей целью:

Обеспечить определение себестоимости изделия (работы, услуги) и всей товарной продукции;

Создать базу для определения цены;

Способствовать осуществлению режима экономии, вскрытию и использованию резервов.

Калькулирование предполагает наличие хорошо налаженного нормативного хозяйства и бухгалтерского учета.

Основные методы калькуляции:

1. Прямого счета (простой) - себестоимость единицы продукции определяется путем деления себестоимости всей продукции на количество изделий.

2. Расчетно-аналитический - основан на нормативном расчете однородных затрат и косвенном распределении комплексных затрат.

3. Нормативный - основывается на нормах и нормативах использования всех ресурсов.

4. Параметрический - применим для расчета себестоимости однотипных, но разных по качеству изделий.

5. Сортовой - определяет себестоимость продукции отдельных сортов, номеров (пряжа), артикулов (обувь).

6. Попередельный (пофазный) - используется в отраслях массового производства в условиях однородного технологического процесса и последовательных стадий обработки.

Методы исключения затрат, коэффициентный и комбинированный основаны на определении общей суммы затрат на переработку исходного сырья и последующим ее перераспределением на получаемую продукцию. Эти методы используются в комплексных производствах, то есть в таких, где из одного исходного сырья в едином технологическом процессе получают несколько разнородных видов продукции. К комплексным производствам относятся: нефтеперерабатывающее, коксохимическое, обогатительное, мясомолочное производство. Здесь общие затраты невозможно прямо отнести на конкретный вид продукции, они распределяются косвенно.

7. Метод исключения затрат состоит в том, что из всей продукции, полученной в комплексной переработке сырья - один вид считается основным, остальные - покупными (побочными). Побочная продукция оценивается по действующим отпускным ценам предприятия, или по ценам заменяемого сырья.

Этот метод имеет существенные недостатки:

Деление на основную и побочную продукцию носит условный характер

При большой номенклатуре побочной продукции, издержки на изготовление основного продукта могут быть занижены

Этот метод стимулирует выработку той побочной продукции, которая реализуется по высоким ценам (это одна из причин, что у нас в отвалах можно найти всю таблицу Менделеева).

8. При коэффициентном методе (методе распределения затрат) - все затраты распределяются между полученной продукцией пропорционально экономически обоснованным коэффициентам. При этом один из продуктов принимается за условную единицу, а остальные приравниваются к нему по переводному коэффициенту, учитывающему какой либо признак.

Издержки производства единицы каждого вида продукции исчисляются в следующей последовательности:

Весь выпуск продукции рассчитывается в условных единицах

Определяются издержки на одну условную производственную единицу путем деления всех затрат на выпуск продукции в условных единицах

Рассчитываются издержки на производство каждого вида продукции путем умножения издержек на одну условную единицу на ее соответствующий условный коэффициент.

9. Комбинированный метод сочетает первые два.

Сущность сводится к следующему:

Определяется большая часть продуктов, которые относятся к основным;

Побочная продукция исключается из общих затрат в проценте к издержкам на переработку всего сырья;

Оставшаяся сумма затрат распределяется по коэффициентам.

Калькулирование себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг), учет и контроль являются основой организации коммерческого расчета. Различают нормативные, плановые и отчетные калькуляции. Нормативная калькуляция - это себестоимость изделия, рассчитанная на основе технически обоснованных норм и нормативов расхода живого и овеществленного труда на определенную дату. Плановая калькуляция может быть равна, выше или ниже нормативной, т.к. в плановом периоде нормы расхода живого и овеществленного труда могут быть выше или ниже тех, которые были учтены на стадии разработки нормативной калькуляции. Плановая калькуляция разрабатывается, как правило, на год, а в отдельных случаях на квартал.

Отчетная калькуляция составляется на основе данных бухгалтерского учета для анализа и сопоставления плановых и отчетных данных.

Калькуляция на изделие составляется по статьям затрат. При этом прямые затраты (материалы, заработная плата и т.п.) определяется исходя из норм и цены на ресурсы. Расходы на обслуживание и управление включаются в соответствии со сметами и принятой методикой их распределения (пропорционально заработной плате или др.). Общехозяйственные расходы определяются пропорционально расходам на заработную плату. Отчисления на соцстрах устанавливаются по тарифу. Расходы на содержание оборудования определяются пропорционально заработной плате.

Смета затрат на производство: назначение, формирование.

Смета затрат на производство - это внутренний документ, позволяющий контролировать общий уровень затрат и их динамику, сопоставлять величину затрат по подразделениям, делать выводы и принимать решения.

Она представляет собой план всех расходов предприятия на предстоящий период производственно-финансовой деятельности и определяет общую сумму издержек производства по:

1. Видам используемых ресурсов

2. Стадиям производственной деятельности

3. Уровням управления предприятием и другим направлениям расходов.

В смету включаются затраты основного и вспомогательного производства, связанные с изготовлением и продажей продукции, товаров и услуг, а также на содержание административно-управленческого персонала, выполнение различных работ и услуг, в том числе и не входящих в основную производственную деятельность предприятия. Планирование видов затрат осуществляется в денежном выражении на предусмотренные в годовых проектах производственные программы, цели и задачи, выбранные экономические ресурсы и технологические средства их выполнения.

В смету затрат на производство включаются затраты, величина которых определяется на основе расчета по каждому элементу. Затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, энергию, заработную плату устанавливаются в расчете на производственную программу исходя из планового объема, норм и цен. Общий размер амортизационных отчислений рассчитывается на основе действующих норм по группам основных фондов.

Основой для разработки сметы затрат на производство и реализацию продукции служат следующие расчетные документы:

Расчет затрат на сырье, материалы, топливо, энергию в основном производстве;

Расчет на оплату труда основных рабочих;

Сметы расходов на разработку и освоение новой продукции, материалов, технологий и т.д.

Смета расходов на освоение новых цехов, производств, оборудования;

Смета прочих центральных расходов;

Смета общепроизводственных расходов по основным цехам, кроме расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

Смета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования основных цехов;

Смета общехозяйственных расходов;

Смета транспортно-заготовительных расходов;

Смета коммерческих расходов и др.

Все плановые задания и показатели конкретизируются на предприятии в соответствующих сметах, включающих стоимостную оценку затрат и результатов. Например, смета расходов составляется как план ожидаемых затрат по различным видам выполняемых работ и применяемых ресурсов. Смета затрат на производство продукции показывает планируемые уровни материальных запасов, объемы выпускаемой продукции, стоимость различных видов ресурсов и т.д. Сводная смета увязывает все затраты и результаты по основным разделам годового плана социально-экономического развития предприятия.

В процессе разработки сметы затрат на производство в отечественной экономической науке и практике широко применяются три основных метода:

1) сметный метод — на основе расчета затрат в масштабах всего предприятия по данным всех других разделов плана социально-экономического развития предприятия;

2) сводный метод — путем суммирования смет производства отдельных цехов, за исключением внутренних оборотов между ними;

3) калькуляционный метод — на основе плановых расчетов по всей номенклатуре продукции, работ и услуг с разложением комплексных статей на простые элементы затрат.

Для удобства изучения материала статью разбиваем на темы:

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, которые конкретизируются на отдельных предприятиях с учетом специфики деятельности отрасли и особенностей производства :

Научно обоснованная ;

Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;

Выбор метода распределения косвенных расходов;

Разграничение затрат по периодам;

Раздельный учет текущих затрат и ;

Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Конечный результат калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) — составление калькуляций. В зависимости от времени и порядка их составления выделяются плановая, нормативная, ожидаемая (провизорная) и отчетная (фактическая) калькуляции себестоимости, по охвату затрат они подразделяются на производственную и полную (коммерческую) калькуляции.

Плановая калькуляция составляется на освоенную продукцию, предусмотренную производственной программой на плановый период на основании действующих на начало этого периода норм и смет, и предназначена для расчета плановой себестоимости. Разновидность этой калькуляции — проектная, или сметная, калькуляция, которая составляется на вновь проектируемые, осваиваемые изделия и заказы, которые выполняются в разовом порядке при отсутствии норм расхода.

Нормативная калькуляция отражает уровень себестоимости продукции, рассчитанный на основе действующих на начало отчетного периода норм расходов сырья, материалов, производственных рабочих и других затрат. Она применяется только при использовании на предприятии нормативного метода планирования и учета затрат. В отличие от плановой, в нормативную калькуляцию в процессе производства вносятся уточнения по мере изменения норм.

Несмотря на то, что плановая и нормативная себестоимости выполняют каждая свою роль, они взаимосвязаны. В этой связи плановая себестоимость определяется как средневзвешенная величина нормативных себестоимостей за определенный период времени. Взаимосвязь нормативной и плановой себестоимостей.

Ожидаемая, или провизорная, калькуляция составляется за прошедшие девять месяцев (то есть на 1 октября) текущего года по фактическим и предполагаемым данным о затратах на производство продукции на оставшийся период до конца отчетного.

Отчетная, или фактическая, калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она составляется по данным о фактических затратах путем деления суммы затрат на производство всего объема продукции по статьям за отчетный период на количество произведенной продукции в том же периоде и отражает хозяйственные результаты деятельности предприятия.

Хозрасчетная калькуляция включает фактические затраты на оплату труда, фактические обще бригадные (общецеховые) расходы, стоимость услуг вспомогательных производств и товарно-материальных ценностей по планово-учетным ценам. Она отражает фактические затраты ресурсов в плановых ценах и является разновидностью отчетной калькуляции.

При составлении параметрической калькуляции в качестве калькулируемой единицы выступает не только конкретный вид продукции, но и ее технико-экономические параметры.

Производственная калькуляция основывается на данных хозрасчетной себестоимости и включает сумму отклонений фактической стоимости товарно-материальных ценностей, услуг вспомогательных производств от планово-учетных цен и общехозяйственных расходов от сметы.

Полная, или коммерческая, калькуляция предназначена для расчета полной себестоимости и основывается на производственной себестоимости с учетом .

Объекты и методы калькулирования себестоимости продукции

Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц — один из принципов, в соответствии с которым организуется калькулирование себестоимости на любом предприятии. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают.

Объекты учета затрат — места их возникновения, виды и группы однородных продуктов. На их выбор существенное влияние оказывают особенности технологических процессов, технические параметры вырабатываемой продукции, тип производства и др.

Под местами возникновения затрат понимаются структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов ( , цехи, бригады и т.п.).

Объект калькулирования — виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке, то есть носители затрат. В ряде отраслей происходит укрупнение объектов калькулирования относительно одного вида продукта или, напротив, их разукрупнение.

Эти объекты имеют экономическую связь с калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. Такие единицы служат средством измерения потребительной стоимости продукта, связанным с их физическими и другими свойствами.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции. На практике действуют натуральные 160 единицы (штуки, тонны, метры и т.д.) 1 условно натуральные единицы (100 пар обуви определенного типа, тонна литья определенного вида и т.д.), единицы времени (часы, машинно-часы, человек-одни), единицы работы (тонны перевезенного груза). Из всего комплекса калькуляционных единиц для калькулирования себестоимости используется один измеритель, который рассматривается как основной, обычно он совпадает с единицей измерения объема продукции (работ).

Важное теоретическое и практическое значение имеет научно обоснованная классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) впервые была предусмотрена в 1936 г. типовой инструкцией НКТП «Учет производства и калькуляция», в которой приводятся четыре метода: позаказный, подетально операционный, по передельный и нормативный.

До настоящего времени ни в экономической литературе, ни в официальных изданиях нет единого определения понятий «метод учета затрат» и «метод калькулирования себестоимости продукции». Причина — неправильная исходная база, избираемая для классификации. Одни авторы отождествляют методы учета затрат и калькулирования в одном понятии, другие соотносят эти методы с объектами учета затрат.

В вопросе о целостности или разграничении методов учета затрат и калькулирования можно выделить два подхода :

Калькулирование и учет — независимые понятия;

Метод учета затрат на производство и калькулирование — единый процесс.

Первого подхода придерживаются М. Корнильев, Н.Г. Чумаченко, Э.К. Тильде, В.Б. Ивашкевич, И.А. Басманов, Я.В. Соколов и др. Многие теоретики бухгалтерского учета придерживаются второго подхода. К ним можно отнести С.Ф. Иванова, А.Ш. Маргулиса, С.А. Стукова, С.А. Николаеву, П.С. Безруких. Так, П.С Безруких полагает, что калькулирование себестоимости продукции тесно связано с организацией учета затрат и эта связь выражается в единстве задач и целей, поставленных перед ними. Он рассматривает действующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции во взаимосвязи.

В доказательство правомерности второго подхода следует привести как теоретические доводы, так и практику учета. Во-первых, подход к калькулированию как к эксклюзивному методу исчисления себестоимости единицы готовой продукции несколько заужен, так как может калькулироваться себестоимость всего выпуска продукции, отгруженной продукции или операций, процессов и других объектов. Во-вторых, учет затрат может иметь самостоятельное значение для целей контроля без исчисления каких либо совокупных показателей, однако практика такого подхода к учету затрат на современных предприятиях почти отсутствует.

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов, способов документирования, отражения, группировки и обобщения, контроля за производственными затратами, обеспечивающих определение фактической себестоимости и затрат на единицу продукции.

В различной экономической литературе приводится до десяти различных методов учета затрат и калькулирования себестоимости и заметны существенные различия в терминологии и обосновании области применения одного и того же метода.

С.А. Стуков предлагает разделить все методы учета затрат и калькулирования себестоимости на две группы: методы периодического калькулирования (например, позаказный метод учета затрат) и непериодического калькулирования (по передельный, простой, поиздельный (подетальный) и нормативный методы).

П.П. Новиченко считает более правильным подразделять методы учета затрат на попередельный, позаказный, поиздельный и обезличенный (котловой). Нормативный учет затрат может быть организован при любом из названных методов. Такая классификация соответствует детализации объектов аналитического учета.

По мнению В.Б. Ивашкевича, следует различать два основных метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг): метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат по видам продукции (позаказная калькуляция) и метод распределения (деления) совокупности затрат по калькуляционным объектам, основанной на группировке затрат по процессам (переделам, стадиям, фазам) производства (попередельная калькуляция). Обособление нормативного калькулирования связано с тем, что оно не соответствует единым критериям классификации его методов и не обеспечивает методологического единства в исчислении плановой и фактической себестоимости.

А. Яругова классифицирует методы калькулирования себестоимости таким образом :

По объему — позаказный и попередельный метод;

По процессам — полуфабрикатный и бесполуфабрикатный;

По числу объектов — одно продуктовый и много продуктовый;

По способу распределения косвенных затрат — одно коэффициентный (для всех косвенных затрат используется один коэффициент) и много коэффициентный (для каждого вида продукции используется индивидуальный коэффициент);

По времени составления — априорные (плановые) и апостериорные (отчетные);

По полноте — полные (включают все затраты) и частичные (включают только прямые переменные затраты).

И.А. Басманов рассматривает методы учета затрат и калькулирования себестоимости раздельно. Он предлагает методы учета затрат подразделять на нормативные и ненормативные, а к методам калькулирования относить нормативный метод, а также методы прямого исключения затрат, распределения затрат, прямого счета, суммирования и комбинированный метод.

В современной экономической науке и практике хозяйственной деятельности в связи с существенными изменениями в организации и экономике производства выделяются три основные калькуляционные системы :

Учет полной (абсорбшен-костинг) и сокращенной себестоимости (директ-костинг);

Фактическое калькулирование и нормативный учет (стандарт-кост, учет по центрам ответственности);

Позаказное, попередельное, попроцессное калькулирование.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, длительности производственного процесса, номенклатуры производимой или перерабатываемой продукции. Он осуществляется предприятием самостоятельно и должен быть организован так, чтобы обеспечить текущий контроль за снижением себестоимости продукции в процессе ее производства. Единым для всех отраслей остается принцип балансового обобщения затрат, который выражается равенством затрат в не завершенном производстве и затрат на начало и конец текущего года.

Развитие калькуляционных систем в Российской Федерации следует по двум направлениям :

Адаптация зарубежных приемов и методик;

Экспериментальные разработки по учетным системам, перспективным для западных предприятий.

Дальнейшее практическое развитие получает нормативный учет, что связано с потребностями управления по центрам ответственности. Принципы директ-костинга стали применяться в анализе безубыточности.

Позаказный метод калькулирования себестоимости

Этот метод основан на калькулирование себестоимости отдельного заказа на производство однородных изделий. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, а также военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки, и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Важнейшие отличительные особенности единичного типа производства :

Большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

Технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за ними;

Применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;

Относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;

Преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации.

Позаказной метод используется также на мелкосерийных промышленных предприятиях. Серия — это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых в производство одновременно или последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах, например судо и авиастроение, полиграфические предприятия, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется заказным тиражом.

Позаказный метод применяется также на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве.

Область применения позаказного метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве, научно-исследовательских институтах, учреждениях здравоохранения, в сфере услуг.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. Под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий в соответствии с договором.

Сущность данного метода заключается в следующем: прямые затраты относятся непосредственно на заказы, а косвенные, после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию, — пропорционально принятой базе по отдельным заказам. На практике обычно косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

Расчет таких ставок выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа. На первом оцениваются косвенные расходы предстоящего периода, при прогнозировании которых учитываются как субъективные (зависящие от данного предприятия), так и объективные (не зависящие от данного предприятия) факторы. Далее выбирается база распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами и прогнозируется ее величина.

Под базой распределения понимается, какой либо технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства предприятия, наиболее точно увязывает общепроизводственные косвенные расходы с объемом готовой продукции. В промышленном производстве общепринятые показатели для распределения косвенных расходов — отработанные станко-часы, машино-дни, суммы начисленной заработной платы производственных рабочих.

В процессе прогнозирования базы распределения косвенных расходов оценивается возможный спрос на продукцию предприятия в предстоящем периоде с учетом сезонных колебаний, покупательной способности населения, общей ситуации на рынке с учетом деятельности конкурентов.

На последнем этапе рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

К особенностям данного метода относится аккумулирование информации обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды работ или партии готовой продукции, а также аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени.

Недостаток позаказного метода калькулирования себестоимости продукции заключается в получении информации о результатах выполненного заказа, как правило, после его полного окончания.

Поиздельный (подетальный) метод калькулирования себестоимости

Этот метод основан на обобщении затрат по конкретным видам продукции в узкоспециализированных предприятиях с крупносерийным и массовым типами производства. Сфера применения данного метода ограничена производствами запасных частей, деталей, санитарно-технического оборудования, фурнитуры и т.п. К технологическим и организационным особенностям таких производств относится предметно-замкнутый цикл Производства, специализация выпускающих цехов на определенной ограниченной номенклатуре, отсутствие в ряде случаев сборочных работ, применяемости деталей.

Объект учета и калькулирования себестоимости этим методом — изделие или группа однородных изделий. Учет затрат осуществляется по каждому или группе однородных изделий в разрезе установленной номенклатуры калькуляционных статей затрат. Себестоимость единицы продукции представляет собой отношение суммы всех затрат на производство данного изделия к количеству произведенных изделий данного вида.

Его основное отличие от позаказного метода калькулирования состоит в том, что позаказный метод применяется в основном в индивидуальном производстве, поэтому исчисляемая себестоимость имеет определенное, точное значение, а поиздельный — в массовом и серийном; себестоимость определяется как средняя величина затрат на изготовление единицы продукции в течение определенного периода времени.

Попередельный метод калькулирования себестоимости

Этот метод калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях, особенность производственного процесса которых — изготовление продукции, при котором исходное сырье и материалы проходят в определенной последовательности несколько законченных стадий обработки (переделов). Как правило, это серийные и поточные производства, где применяются физико-химические методы переработки сырья, и получение продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий, например в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, целлюлознобумажной, хлопчатобумажной и других отраслях.

Сущность этого метода состоит в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства. Следовательно, объект калькулирования — продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Передел — это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. В настоящее время попередельный метод учета затрат строится по принципу бесполуфабрикатного или полуфабрикатного варианта Зачета. При этом выбор в пользу одного из них предприятие делает самостоятельно в зависимости от того, следует ли выявлять себестоимость собственных полуфабрикатов или нет.

Бесполуфабрикатный вариант учета затрат на производство, как правило, используют предприятия, не практикующие реализацию полуфабрикатов собственного производства на сторону. Этот метод проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит в отсутствии, каких либо условных расчетов. Однако имеются и недостатки, основной из которых заключается в том, что этот метод учета не позволяет определить себестоимость полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой.

При полуфабрикатном варианте учет ведется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха. Себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, подразделения). При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов, передаваемой другим цехам для обработки или для сборки. Преимущество этого метода учета — наличие информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела. Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки не завершенного производства в местах его нахождения и контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

Простой метод калькулирования себестоимости

Как разновидность попередельного метода рассматривается простой метод калькулирования себестоимости (прямой или однопередельный). Он основной на прямом расчете себестоимости отдельных видов продукции или одного передела и применяется при простом производстве.

Он может применяться как в отраслях материального производства, так и в непроизводственной сфере, при оказании услуг.

В реальности производств, где выпускается один вид продукции, не возникают запасы полуфабрикатов и не образуются запасы готовой продукции или присутствуют в ограниченных количествах, немного. Если на предприятии производится один вид продукции и не возникают запасы полуфабрикатов, может применяться метод простого двухступенчатого калькулирования.

Расчет себестоимости единицы продукции этим методом ведется в три этапа :

Рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции;

Сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество реализованной продукции за отчетный период;

Рассчитанные на первых двух этапах показатели суммируются.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости

Внутри каждого передела может осуществляться учет по процессам, стадиям и другим элементам технологического процесса. Такая методика называется попроцессной, пофазной или постадийной.

Сущность попроцессного метода учета, затрат заключается в сборе информации о затратах на протяжении всего процесса производства по отношению к определенным видам продукции.

Этот метод применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.). Перечисленные отрасли характеризуются массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция одновременно и объект учета затрат, и объект калькулирования.

Вместе с тем, несмотря на черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля затрат.

К особенностям попроцессного метода калькулирования себестоимости относится аккумулирование производственных затрат по подразделениям безотносительно к отдельным заказам, а также списание их за календарный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа. При таком методе предполагается, что затраты на материалы осуществляются в начале производственного процесса, а добавленные затраты распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Калькулирование затрат осуществляется методом усреднения, или ФИФО. При калькулировании затрат этим методом рассматриваются единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода как начатые и законченные в течение отчетного периода. Согласно принципу ФИФО, единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости основан на трех аналитических таблицах: расчета условного объема производства, себестоимости единицы продукции и итоговой себестоимости. Используя информацию, содержащуюся в этих таблицах, определяют ту часть затрат, которая относится на готовую продукцию, и ту часть, которая остается в незавершенном производстве на конец отчетного периода.

Позаказный и попроцессный методы — это два основных традиционных подхода к калькулированию себестоимости. Все остальные методы учета затрат и калькулирования себестоимости базируются на концепциях этих двух методов. Однако их использование не совсем способствует усилению контрольных функций учета. Эти недостатки могут быть устранены при использовании нормативного метода организации учета затрат.

Нормативный метод калькулирования себестоимости

В современных условиях все более очевидной становится необходимость повышения действенности и оперативности контроля за затратами, организации их учета по местам возникновения, видам продукции и центрам ответственности. Эффективная организация контроля затрат обеспечивается применением нормативного метода калькулирования себестоимости.

Нормативный метод — результат многолетнего процесса совершенствования отечественной системы бухгалтерского учета, поэтому имеются различные предложения по его внедрению и совершенствованию, повышению его роли, действенности и эффективности. Он выступает не только как метод бухгалтерского обобщения производственных затрат и способ калькулирования себестоимости, но и основной частью системы управления и контроля за затратами.

Этот метод позволяет экономически обоснованно исчислять фактическую себестоимость производства каждой единицы продукции. Данный метод характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, то есть калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Они могут меняться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и . Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях.

Основное достоинство системы нормативного учета и контроля — выявление в оперативном порядке отклонений фактических затрат от действующих норм затрат на сырье и материалы, заработную плату и других производственных затрат, их причин и влияния на себестоимость продукции.

Основные принципы нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости сводятся к следующим :

Основа калькуляции фактической себестоимости продукции нормативным методом — заранее составленная калькуляция нормативной себестоимости продукции, исходя из текущих технически обоснованных норм расходов сырья, материалов, трудовых и других затрат, действующих на определенную дату;

Ведение в течение месяца учета изменений действующих текущих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения их влияния на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от них. Отклонения от норм устанавливаются на основе данных первичных документов и в текущем учете отражаются отдельно от затрат на производство по установленным нормам. Это дает возможность контролировать затраты в процессе производства и выявлять их причины и ответственных лиц, места возникновения отклонений и влияние на себестоимость продукции;

Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

Определение фактической себестоимости путем суммирования норм с учетом отклонений от них и с разницей в затратах, вызванных изменениями текущих норм по каждой статье калькуляции.

Такая организация учета позволяет осуществить текущий контроль за затратами на производство, поскольку фактические затраты сопоставляются с нормативными и выявляются отклонения от норм. Использование этой информации дает возможность принимать в оперативном порядке необходимые решения в управлении себестоимостью продукции.

Если отклонения от норм и изменения норм учитываются по группам однородных изделий, то они распределяются с помощью индексов между отдельными изделиями внутри группы (по заработной плате — пропорционально нормативной заработной плате, а по расходу материальных ценностей — нормативному расходу по каждой группе материалов).

Так как система нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости не противоречит сложившимся методам калькулирования себестоимости, то некоторые ее элементы применяются при различных методах калькулирования себестоимости продукции.

Следовательно, с одной стороны, происходит взаимное проникновение некоторых основных принципов одних методов в другие, что приводит к большому разнообразию их сочетаний, с другой — возникают новые варианты методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, новые способы и приемы исчисления себестоимости отдельных видов продукции. Определение отклонений от норм и учет этих отклонений перестало быть отличительной чертой только нормативного метода.

Применение системы нормативного зета и контроля и на ее основе оперативное выявление отклонений от норм расхода — основное средство повышения действенности контроля за снижением себестоимости продукции (работ, услуг). При этом учет отклонений организуется таким образом, чтобы можно было выявить их по местам их возникновения, изделиям, причинам и виновникам.

Эффективная разработка информации об отклонениях от норм затрат и своевременное ее предоставление для использования в управлении производством позволяют реализовывать преимущества нормативного метода калькулирования себестоимости, обеспечивающего действенный оперативный контроль за снижением себестоимости продукции.

Выводы

Одна из главных проблем управления затратами — калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг), предполагающее научно обоснованное исчисление себестоимости определенной продукции (ее единицы или части) предприятия, его подразделений и процессов для целей управления производством, экономического обоснования цен, планирования показателей и проектных предложений.

Конечный результат калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) — составление калькуляций, которые в зависимости от времени и порядка их составления могут быть плановыми, нормативными, ожидаемыми (провизорными) и отчетными (фактическими), по охвату затрат — производственными и полными, или коммерческими калькуляциями.

Важное теоретическое и практическое значение имеет научно обоснованная классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Однако до настоящего времени ни в экономической литературе, ни в официальных изданиях нет единого понимания. В современной экономической науке и практике хозяйственной деятельности в обобщенном виде выделяется три основные калькуляционныесистемы: учет полной (абсорбшен-костинг) и сокращенной себестоимости (директ-костинг), фактическое калькулирование и нормативной учет (стандарт-кост, учет по центрам ответственности), позаказное, попередельное, попроцессное калькулирование.

В настоящее время развитие калькуляционных систем в Российской Федерации следует по двум направлениям: адаптация зарубежных приемов и методик и экспериментальные разработки по учетным системам, перспективным для западных предприятий. Дальнейшее практическое развитие получает нормативный учет, что связано с потребностями управления по центрам ответственности. С одной стороны, происходит взаимное проникновение некоторых основных принципов одних методов в другие, что приводит к большому разнообразию их сочетаний, с другой — возникают новые варианты методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, новые способы и приемы исчисления себестоимости отдельных видов продукции.

Методы калькулирования себестоимости продукции (unit cost determination methods) – совокупность приемов, используемых для исчисления единицы продукции, работ, услуг. Калькулирование себестоимости основано на данных учета затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Выбор метода зависит от технологических особенностей процесса производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции и обусловливает порядок затрат. На промышленных предприятиях применяют, например, простой, попередельный, позаказный методы учета затрат.

Простой метод калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. Все производственные расходы за месяц составляют себестоимость всей выработанной продукции. Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы производственных расходов на количество единиц продукции.

Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве, где процесс изготовления продукции длится более одного отчетного периода, или в ремонтных цехах и службах, где необходима информация о затратах на отдельные работы с целью исчисления их себестоимости. Учет прямых затрат осуществляется отдельно по каждому заказу на изделие (группу однородных изделий). Накладные расходы включаются в себестоимость пропорционально соответствующей базе распределения.

Учет ведется в двух основных вариантах: в разрезе конечных продуктов (полностью завершенных заказов) и в разрезе промежуточных продуктов (деталей, групп, узлов) в зависимости от сложности изделия и продолжительности производственного цикла. Первый вариант удобен, когда объектом учета затрат и калькулирования себестоимости являются изделия с кратким (несколько месяцев) производственным циклом. Тогда вся сумма затрат по заказу будет составлять его себестоимость.

Если же заказ состоит из серии одинаковых изделий, то себестоимость единицы продукции определяют делением суммы затрат по данному заказу на количество изделий. Второй вариант применяется, когда часть промежуточных продуктов реализуется сторонним потребителям.

Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в массовом производстве, где технологический процесс состоит из ряда последовательных переделов (текстильное, стекольное и другие производства) или где из одних исходных материалов в одном технологическом процессе получают различные виды продукции (металлургическое и другие производства). Он предусматривает планирование и учет прямых производственных затрат по переделам, процессам производства, а внутри переделов – по номенклатуре калькуляционных статей затрат. Для разграничения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией по каждому переделу выявляют и оценивают остатки незавершенного производства на конец месяца. Фактическую себестоимость произведенной в течение месяца продукции калькулируют исходя из производственных затрат, выявленных по переделу с учетом изменения остатков незавершенного производства на начало и конец месяца за вычетом стоимости побочной продукции по плановой себестоимости.

Разновидность попередельного метода – попроцессный метод , когда объектом учета затрат является один передел. В целях локализации затрат внутри передела их группируют по процессам, стадиям или другим элементам технологического процесса (химическая, нефтеперерабатывающая, лакокрасочная и текстильная отрасли промышленности). Процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. Для каждого процесса открываются отдельные производственные счета и определяются прямые и накладные расходы. Данный учет прямых затрат аналогичен учету прямых затрат при позаказном методе, однако при нем нет необходимости осуществлять подробную детализацию затрат по каждой единице продукции. Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказном методе, могут стать прямыми при попроцессном (например, амортизация оборудования цеха, осуществляющего один процесс). При попроцессном методе себестоимость в процессе производства накапливается и общая себестоимость определяется путем прибавления к общей сумме затрат расходов последнего подразделения.

Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции характеризуется предварительным калькулированием нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организациях текущих норм и смет. В течение месяца осуществляется учет изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости и определения влияния этих изменений на себестоимость продукции. Учет фактических затрат в течение месяца осуществляется с выделением расходов по нормам и отклонений от норм. Устанавливаются причины появления отклонений от норм по местам их возникновения. Фактическая себестоимость определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, изменений норм и отклонений от норм. Применение этого метода позволяет определить фактическую себестоимость до окончания отчетного периода. Для организации эффективного контроля за затратами разрабатывают нормы расхода по центрам ответственности (responsibility centre) и сопоставляют фактические затраты с совокупными нормативными издержками по каждой операции центра ответственности, выявляя отклонения и их причины.

Одной из основных задач управленческого учета является определение себестоимости производства единицы продукции (работ, услуг). Это обусловлено тем, что финансовый учет позволяет получить информацию об общей величине затрат (себестоимости) всей произведенной и реализованной продукции, величине финансового результата ее продажи, рентабельности производства в целом. Однако этой информации недостаточно для принятия управленческих решений о цене продажи конкретных видов продукции, номенклатуре производимой продукции, плановом объеме ее производства.

В основе принятия таких решений должна лежать информация о себестоимости единицы продукции, исчисление которой производится в управленческом учете.

В настоящее время определение понятия себестоимости нормативно не закреплено. Однако, согласно общепринятому определению, себестоимость продукции (работ, услуг) – это стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и реализацию.

До 2002 г. определение себестоимости, перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли определялись в соответствии с Постановлением Правительства № 552 от 5 августа 1992 г.

При исчислении себестоимости рассматривают различные ее виды:

• в зависимости от стадии кругооборота, на которой находится готовая продукция, различают себестоимость валовой, товарной, отгруженной и реализованной продукции;
• в зависимости от количества продукции могут быть определены себестоимость всего объема выпущенной продукции и себестоимость единицы продукции.

В зависимости от учитываемых в составе себестоимости статей затрат (см. 2.2) различают следующие ее виды:

• цеховая себестоимость;
• производственная себестоимость;
• полная себестоимость реализованной продукции.

Цеховая себестоимость включает в себя прямые и косвенные затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции и управлением производством на уровне производственных подразделений (цехов).

Производственную себестоимость получают, прибавляя к цеховой себестоимости косвенные затраты по управлению и организации производства на предприятии в целом, т. е. производственная себестоимость равна сумме всех производственных затрат, осуществленных организацией при изготовлении продукции (работ, услуг).

Полная себестоимость реализованной продукции включает не только затраты, непосредственно связанные с производством, но и коммерческие расходы (расходы на продажу).

В зависимости от времени расчета различают себестоимость плановую, нормативную и отчетную (фактическую).

Определение плановой себестоимости производят до начала процесса производства на основе плановых норм расхода прямых материальных и трудовых затрат, а также косвенных управленческих расходов и расходов на продажу.

Фактическую себестоимость определяют после завершения процесса изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг по данным о фактически произведенных затратах.

Каждый из видов производственной себестоимости (плановая, нормативная, фактическая) в зависимости от принятой в организации системы учета затрат и формирования себестоимости может быть исчислен как полная или неполная (сокращенная, частичная) себестоимость.

Формирование полной производственной себестоимости (плановой, нормативной, фактической) основано на включении в нее всех как переменных, так и постоянных производственных затрат.

Формирование неполной себестоимости (плановой, нормативной, фактической) основано на включении в нее только переменных прямых и косвенных затрат. Постоянные косвенные затраты в неполную себестоимость не включаются.

Таким образом, по полноте включения производственных затрат в себестоимость различают полную и неполную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), которые соответствуют двум системам (концепциям) учета затрат и формирования себестоимости.

При использовании концепции полной производственной себестоимости финансовый результат определяют, вычитая из суммы, полученной за период выручки, величину полной производственной себестоимости и коммерческих расходов.

При использовании концепции неполной производственной себестоимости финансовый результат исчисляют в два этапа. Сначала определяют разницу между выручкой от реализации и неполной себестоимостью, т. е. маржинальную прибыль. Затем из маржинальной прибыли вычитают постоянные косвенные затраты и коммерческие расходы и получают прибыль от продаж.

В настоящее время, согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету в РФ, учет затрат и формирование себестоимости могут быть организованы на предприятии в соответствии с одной из рассмотренных систем. Традиционной для отечественной практики является система формирования полной производственной себестоимости на основе учета всех переменных и постоянных, прямых и косвенных затрат. Использование концепции неполной себестоимости стало возможным впервые для малых предприятий начиная с 1992 г., когда был введен в действие утвержденный в ноябре 1991 г. План счетов бухгалтерского учета. Затем рядом нормативных документов это право было предоставлено всем предприятиям. В настоящее время возможность формирования как полной, так и сокращенной себестоимости отражена в том числе и в формах бухгалтерской финансовой отчетности, а именно в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Система формирования сокращенной себестоимости аналогична используемой в зарубежной практике системе «директ-костинг», предполагающей включение в себестоимость только переменных затрат.

Обратим внимание на порядок учета фактических производственных затрат на счетах при формировании полной и сокращенной производственной себестоимости.

3.2. Система «директ-костинг»

Традиционным для российского учета является вариант, при котором учет затрат направлен на получение данных о полной себестоимости продукции. При этом варианте в себестоимость продукции включаются все расходы предприятия независимо от их деления на постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные производственные и периодические. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, в течение месяца накапливаются на собирательно-распределительных счетах, а затем переносятся на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Однако при таком варианте не учитывается одно важное обстоятельство – себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажи, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска, себестоимость растет. В этих условиях становится необходимым и целесообразным применение системы «директ-костинг». Организация учета по системе «директ-костинг» является требованием сегодняшнего дня, т. к. ее применение способствует повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля аналитики и достоверности исчисляемых показателей, более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции. Кроме того, система «директ-костинг» является средством достижения конечной цели предприятия – получения чистой прибыли.

При описании системы «директ-костинг» в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости». Наиболее приемлемым названием этой системы в России является термин «маржинальный метод бухгалтерского учета». Это связано с тем, что основным показателем при системе «директ-костинг» служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т. д. В этих условиях термин «маржинальный метод» для отечественных специалистов, становится более понятным и значимым, чем «директ-костинг». Кроме того, за рубежом для характеристики данной системы основной акцент также делается именно на маржинальную направленность. В отечественную учетную теорию сам термин «директ-костинг» проник сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность. На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы – «direct costing system» (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировалась в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии. Современный «директ-костинг» подразделяется на два варианта:

• простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только переменных (оперативных) затратах;
• развитой «директ-костинг» («верибл-костинг»), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность системы «директ-костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия. Определение финансового результата в системе «директ-костинг» ведут в несколько этапов. Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то расчет будет состоять из трех этапов. На первом этапе рассчитывается производственный маржинальный доход в виде разницы между выручкой от реализации продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе определяется совокупный маржинальный доход в целом по предприятию как разность между производственным маржинальным доходом и внепроизводственными переменными затратами. На третьем этапе исчисляют доход путем сопоставления совокупного маржинального дохода и суммы постоянных затрат. Далее число этапов расчета можно увеличить делением постоянных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. В некоторых случаях этапы расчета могут предусматривать и другие признаки группировки затрат или доходов. Например, группировка постоянных затрат, имеющих прямое отношение к конкретным изделиям или группам изделий; подразделение постоянных затрат по территориям, сегментам сбыта или каналам распределения. В основе многоступенчатости составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. Примерный отчет о доходах и расходах при системе «директ-костинг» представлен в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Схема определения финансового результата по системе «директ-костинг»

Основные преимущества системы учета «директ-костинг» можно свести к следующему:

1. Упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, т. к. себестоимость планируется и учитывается в части только переменных производственных затрат.
2. Отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают.
3. Возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа.
4. Возможность проведения сравнительного анализа рентабельности различных видов продукции.
5. Возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции.
6. Возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.

Система «директ-костинг» позволяет обратить внимание на изменение маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти в основном на ее выпуск, т. к. разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. Она также становится составной частью маркетинга – системы управления предприятием в условиях рынка и свободной конкуренции. Еще одно достоинство системы «директ-костинг» состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными затратами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, поскольку себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты – лучше контролируемыми. Кроме того, система учета «директ-костинг» способствует осуществлению оперативного контроля над постоянными затратами. Вместе с тем система «директ-костинг» имеет и недостатки.

1. В случае использования в конкурентной борьбе «демпинга» (продажи товаров по заведомо заниженным ценам для достижения привилегированного положения на рынке по отдельным изделиям) возникает опасность, что масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта маржинальным доходом, т. е. предприятие попадает в зону убытков.
2. Противники системы «директ-костинг» утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты также участвуют при производстве продукции и, следовательно, должны быть включены в ее себестоимость. По их мнению, «директ-костинг» не дает ответ на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных затрат, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства. В противном случае их стоимость занижается;
3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, т. к. отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.

3.3. Учет затрат при использовании системы формирования полной себестоимости

Перечень счетов, используемых для учета производственных затрат и коммерческих расходов на продажу, их характеристика представлены выше в п. 2.5.

Если учетной политикой организации предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости, то все переменные и постоянные затраты учитывают на счете 20 «Основное производство» в следующей последовательности:

• Фактические прямые переменные материальные затраты: Д20 К10
• Фактические прямые переменные трудовые затраты: Д20 К70, Д20 К69
• Фактические косвенные переменные общепроизводственные расходы: Д20 К25
• Фактические косвенные общехозяйственные затраты: Д20 К26
• Фактическая полная производственная себестоимость:
  • выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д90/2 К 20

При этой системе остатки на счетах бухгалтерского учета на начало (конец) месяца покажут:

• сальдо счета 20 - фактическую полную производственную себестоимость незавершенного производства;
• сальдо счета 43 - фактическую полную производственную себестоимость готовой продукции на складе.

Сумма всех затрат, учтенных по дебету счета 90/2, составит фактическую себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Если учет ведут на основе нормативных прямых и косвенных затрат и определения отклонений фактических затрат от нормативных, записи на счетах будут иными:

• прямые переменные материальные затраты: Д20 К10
• прямые переменные трудовые затраты:
  • Д20 К70
  • Д20 К69
• Нормативные косвенные затраты:
  • Д20 К25
  • Д20 К26
• Отношения фактических прямых переменных и трудовых затрат, косвенных переменных постоянных затрат: Д20 К10, 70, 69, 25, 26.
• Нормативная полная производственная себестоимость:
  • готовой продукции, сданной на склад: Д43 К40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
  • реализованной готовой продукции: Д90/2 К43
• Фактическая производственная себестоимость:
  • готовой продукции, сданной на склад: Д40 К20
  • выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д40 К 20
• Отклонения фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной: Д90/2 К40
• Фактические коммерческие расходы на продажу: Д90/2 К44

В этом случае остатки на счетах покажут:

• сальдо счета 20 – фактическую полную производственную себестоимость незавершенного производства;
• сальдо счета 43 – нормативную полную производственную себестоимость готовой продукции на складе.

Счет 40 «Выпуск продукции» сальдо не имеет.

Сумма всех составляющих затрат, учтенных по дебету счета 90/2 (нормативная полная производственная себестоимость, отклонение фактической себестоимости от нормативной и расходы на продажу), составит фактическую себестоимость реализованной продукции.

3.4. Учет затрат при использовании системы сокращенной себестоимости

Если учетной политикой организации предусмотрено исчисление сокращенной себестоимости, то на счете 20 учитывают только переменные прямые и косвенные затраты. Постоянные косвенные затраты на счет 20 не отражают. Учет ведут следующим образом:

• Фактические переменные затраты:
  • прямые материальные: Д20 К10
  • прямые трудовые: Д20 К70, Д20 К69
  • косвенные общепроизводственные: Д20 К25
• Фактическая сокращенная производственная себестоимость:
  • готовой продукции, сданной на склад: Д43 К20
  • реализованной продукции: Д90/2 К43
  • выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д90/2 К20
• Фактические постоянные косвенные общехозяйственные затраты: Д90/2 К26
• Фактические коммерческие расходы на продажу: Д90/2 К44.

При системе формирования сокращенной себестоимости остатки на счетах покажут:

• сальдо счета 43 – фактическую сокращенную производственную себестоимость готовой продукции на складе.

По дебету счета 90/2 отражаются три составляющие полной себестоимости реализованной продукции: сокращенная производственная себестоимость, постоянные управленческие расходы и коммерческие расходы на продажу.

Приведем порядок отражения затрат на счетах при формировании сокращенной себестоимости на основе нормативных затрат:

• Нормативные переменные прямые и косвенные затраты: Д20 К10; Д20 К70; Д20 К69 и Д20 К25
  • отклонение фактических переменных прямых и косвенных затрат от нормативных: Д20 К10, 70, 69, 25
• Нормативная сокращенная производственная себестоимость:
  • готовой продукции, сданной на склад: Д43 К40
  • выполненных и сданных заказчику работ (услуг): Д90/2 К40
  • реализованной готовой продукции: Д90/2 К43
• Фактическая сокращенная производственная себестоимость: Д40 К20
• Отклонение фактической сокращенной производственной себестоимости от нормативной: Д90/2 К40
• Фактические постоянные косвенные управленческие затраты: Д90/2 К26
• фактические коммерческие расходы на продажу: Д90/2 К44

Остатки на счетах покажут:

• сальдо счета 20 – фактическую сокращенную производственную себестоимость незавершенного производства;
• сальдо счета 43 – нормативную сокращенную производственную себестоимость готовой продукции на складе.

Счет 40 сальдо не имеет.

Фактическая себестоимость реализованной продукции будет слагаться из следующих составляющих, отраженных по дебету счета 90/2:

• нормативная сокращенная производственная себестоимость;
• отклонение фактической сокращенной производственной себестоимости от нормативной;
• фактические постоянные косвенные управленческие затраты;
• фактические расходы на продажу.

3.5. Учет общепроизводственных расходов на основании нормативного коэффициента

Независимо от принятой на предприятии концепции учета затрат фактическая себестоимость реализованной продукции исчисляется на основе данных о фактически произведенных прямых и косвенных затратах. Фактические прямые материальные и трудовые затраты, осуществленные к моменту реализации продукции, определяют на основании первичных документов. Косвенные, в том числе общепроизводственные расходы, приходящиеся на изготовленную продукцию, к моменту ее передачи на склад и реализации заказчику могут быть неизвестны, если продукция завершена производством и реализована в начале или в середине месяца, т. е. тогда, когда общая сумма фактических общепроизводственных расходов за месяц еще не известна и не распределена по видам продукции. В этом случае при необходимости общепроизводственные расходы, подлежащие включению в себестоимость изготовленной продукции, могут быть определены на основе нормативного коэффициента.

Этот коэффициент рассчитывается следующим образом:

1. На основе анализа динамики общепроизводственных расходов (ОПР) определяют их плановую величину (ОПР пл).

2. Выбирают базу для распределения ОПР и определяют плановую величину этой базы. Это могут быть заработная плата производственных рабочих, число часов работы оборудования и т. д.

3. Делят плановую величину ОПР на плановую величину выбранной базы и получают коэффициент распределения ОПР (нормативный коэффициент).

КОПР норм = ОПРпл / Зарплатапл

Кнорм показывает величину общепроизводственных расходов, приходящуюся на единицу выбранной базы распределения по плану.

Фактическую величину выбранной базы умножают на полученный коэффициент и тем самым определяют величину ОПР, которую и относят на объект затрат.

ОПРспис = Зарплатафакт х КОПР норм

Пример. Определим величину общепроизводственных расходов, которую необходимо отнести на объект затрат, характеризующийся фактической работой оборудования в объеме 150 часов. Исходные данные:

Плановая (прогнозируемая) величина ОПР – 1800 руб.

База распределения ОПР – количество часов работы оборудования

Величина плановой базы – 900 часов

Копр = 1800 руб. / 900 час. = 2 руб./час.

Фактическое количество часов работы = 150 час.

ОПРспис = 2 руб. х 150 час. = 300 руб.

Полученную сумму списывают в себестоимость объекта:

Д20 К25 – 300 руб.

В конце месяца делается корректировка на сумму разницы между фактически полученными значениями общепроизводственных расходов и общепроизводственными расходами, ранее включенными в себестоимость, на основе нормативного коэффициента.

В зарубежной практике для учета общепроизводственных расходов одновременно ведут два счета: «Общепроизводственные расходы» и «Списание общепроизводственных расходов». На первом счете по дебету учитывают фактические общепроизводственные расходы в корреспонденции с разными счетами, на втором – по кредиту отражают величину общепроизводственных расходов, определенную с помощью нормативного коэффициента и включенную (списанную) в себестоимость продукции.

Д «Общепроизводственные расходы» К разных счетов – ОПРфакт

Д «Основное производство» К «Списание ОПР» – ОПРспис

Сопоставляя дебетовые и кредитовые записи названных счетов определяют разницу (чистое сальдо), которую отражают на счетах различными записями в зависимости от ее величины. Если фактические общепроизводственные расходы превышают списанные, то имеют место недораспределенные общепроизводственные расходы, неполный их учет в затратах производства, а следовательно, занижение себестоимости изготовленной и реализованной продукции. И наоборот, если фактические общепроизводственные расходы меньше величины списанных на затраты производства, то в результате себестоимость изготовленной и реализованной продукции оказывается заниженной. При незначительном отклонении фактических общепроизводственных расходов от списанных (менее 10 %) рекомендуют производить корректировку путем уменьшения или увеличения себестоимости реализованной продукции, делая соответствующие записи:

• если ОПРфакт > ОПРспис :

Д «Себестоимость реализованной продукции» –

– (ОПРфакт – ОПРспис )

Д «Списание общепроизводственных расходов» - ОПРспис

• если ОПРфакт < ОПРспис
• Д «Списание общепроизводственных расходов» – ОПРспис

К «Общепроизводственные расходы» - ОПРфакт

К «Себестоимость реализованной продукции» – (ОПРфакт – ОПРспис ).

Если величина отклонения ОПРфакт от ОПРспис превышает 10 %, то корректировку производят путем увеличения или уменьшения величины себестоимости остатков незавершенного производства, себестоимости готовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции. При этом недосписанные или излишне списанные общепроизводственные расходы распределяют между затратами незавершенного производства, себестоимостью готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции пропорционально их остаткам.

В рамках счетов бухгалтерского учета, используемых в отечественной практике, необходимо делать следующие корректировочные записи:

При отклонениях < 10 %:

• если ОПРфакт > ОПРспис , то величина недосписанных ОПР относится на себестоимость реализованной продукции или дополнительной записью Д90/2 К25;
• если ОПРфакт < ОПРспис , то величина излишне списанных ОПР сторнируется (уменьшается себестоимость реализованной продукции).

При отклонениях > 10 %:

• если ОПРфакт > ОПРспис , то себестоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции увеличивают дополнительной записью Д20, 43,90/2 К25;
• если ОПРфакт < ОПРспис , то величина излишне списанных ОПР сторнируется, уменьшаемая себестоимость остатков незавершенного производства готовой продукции на складе и реализованной продукции. Д20, 43, 90/2К25 – сторно.

Пример

(ОПРфакт – ОПРспис ) < 10 %. Рассмотрим две ситуации:

• ОПРфакт > ОПРспис
• ОПРфакт < ОПРспис

	Ситуация 1	Ситуация 2
ОПР фактические
ОПР списанные
ОПР нераспределенные
ОПР излишне списанные
Отражение на счетах:	1. Д 25 разных счетов – 850 000 руб.	1. Д 25 К разных счетов - 970 000 руб.
	2. Д «Осн. производство» К «Списание ОПР»- 550 000 руб.	2. Д «Осн. производство» К «Списание ОПР»- 640 000 руб.
	Чистое сальдо дебетовое – 50 000 руб.	Чистое сальдо кредитовое – 40 000 руб.
Корректировка затрат на величину:	3. Д90/2 К25 50 000 руб.
ОПР нераспределенных	Д «Себестоимость реализ. продукции»- 50 000 руб. Д «Списание ОПР» – 550 000 руб. К «ОПР» – 600 000 руб.
ОПР излишних		Д90/2 К25 70 000 руб. Д «Списание ОПР» - 640 000 руб. К «ОПР» - 600 000 руб. Д «Себестоимость реализ. продукции»- 40 000 руб.

Пример

(ОПРфакт – ОПРспис ) > 10 %. Рассмотрим также две ситуации:

1. ОПРфакт > ОПРспис
2. ОПРфакт < ОПРспис

Расчет для распределения недораспределенных (излишне списанных) общепроизводственных расходов.

	Остатки для распределения	Коэффициент распределения	Величина корректировки
			1 ситуация	2 ситуация
Основное производство		100 000 / 20 000 = 0,05	200 000 х 0,05 = 10 000 руб.	200 000 х 0,05 = 10 000 руб.
Готовая продукция			300 000 х 0,05 = 150 000 руб.	300 000 х 0,05 = 150 000 руб.
Себестоимость реализованной продукции	1 500 000 руб.			1 500 000 х 0,05 = 750 000 руб.
	2 000 000 руб.

1 ситуация:

Д20 – 10 000 руб.

Д43 – 15 000 руб.

Д90 / 2 – 75 000 руб.

К25 – 100 000 руб.

2 ситуация:

Д20 – 10 000 руб.

Д43 – 15 000 руб. – сторно.

Д90/2 – 75 000 руб.

Презентации

Название презентации	Аннотация

Показатели абсолютной (общей) эффективности производства.

2.1 Обобщающие показатели абсолютной (общей) эффективности производства

2.2 Дифференцированные показатели абсолютной (общей) эффективности общественного производства

Показатели сравнительной эффективности производства.

5. Персонал организации: состав, структура и классификация. Количественная и качественная характеристика персонала

6. Производительность труда: сущность, показатели и методы измерения. Факторы роста производительности труда.

7. Основные производственные средства организации: сущность, состав, структура и классификация.

8. Оценка основных средств. Показатели эффективности использования основных средств

Показатели использования основных производственных средств

9. Лизинг как форма обновления основных средств. Износ и амортизация основных средств

Износ основных средств, его виды и методы определения

Амортизация основных средств: сущность, способы начисления

10. Экономическое содержание цены; состав отпускной цены по элементам

Действующая система цен в Республике Беларусь.

Классификация цен в зависимости от:

Состав и структура цены

11. Сущность, состав и структура оборотных средств, их кругооборот

12. Показатели эффективности использования оборотных средств, пути её повышения

Пути улучшения использования оборотных средств

13. Материальные ресурсы предприятия: понятие, состав, структура. Определение потребности в материальных ресурсах

Планирование потребности в материальных ресурсах

14. Производственная программа организации: понятие, структура, показатели

Измерители и показатели производственной программы

15. Сертификация продукции. Органы сертификации и порядок проведения.

Разновидности систем сертификации продукции.

Порядок проведения сертификации.

16. Сущность конкурентоспособности продукции и предприятия, их взаимосвязь

17. Государственное и договорное регулирование оплаты труда

18. Формы и системы заработной платы.

Условия, необходимые для применения сдельной и повременной формы оплаты труда

Методика начисления заработной платы при повременной форме оплаты труда

Методика начисления заработной платы при сдельной форме оплаты труда

19. Экономическое содержание издержек производства. Классификация издержек производства и реализации продукции

Элементы затрат: понятие, виды, практическое использование в экономических расчетах.

Статьи расходов: понятие, виды, практическое использование в экономических расчетах.

20. Себестоимость продукции: сущность, виды, показатели. Методы калькулирования себестоимости

Методы калькулирования себестоимости продукции.

21. Инновации: понятие, виды. Инновационная деятельность организации

Инновационная деятельность предприятия.

Показатели эффективности использования инноваций.

22. Сущность инвестиций и инвестиционной деятельности. Классификация инвестиций

23. Методы ценообразования и их характеристика

1. Установление цены на основание ощущаемой ценности товара.

3. Установление цены на основе уровня текущих цен

24. Сущность и виды прибыли. Формирование и распределение прибыли на предприятии

Формирование прибыли. Распределение чистой прибыли на предприятии

25. Рентабельность: сущность, виды, методика исчисления её значений

20. Себестоимость продукции: сущность, виды, показатели. Методы калькулирования себестоимости

Себестоимость – денежное выражение затрат на производство и реализацию продукции.

В зависимости от этапов формирования затрат различают следующие виды себестоимости: цеховую, производственную и коммерческую или полную.

Калькуляционная классификация затрат на единицу продукции:

Сырье и материалы

Возвратные отходы (вычитаются)

Покупные полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий

Топливо и энергия на технологические нужды.

Транспортно-заготовительные расходы.

Итого материальных затрат

Заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная)

Отчисления на социальные нужды.

Расходы на подготовку и освоение производства.

Общепроизводственные расходы

Общехозяйственные расходы

Прочие производственные расходы

Производственная себестоимость

Коммерческие расходы

Внепроизводственные расходы.

Полная себестоимость продукции

Цеховая себестоимость включает затраты, обусловленные технологией производства продукции, а также затраты по организации и управлению производством.

Производственная себестоимость представляет собой сумму цеховой себестоимости и затрат по управлению предприятием и организацией производства в целом по предприятию.

Коммерческая или полная себестоимость – сумма производственной себестоимости и непроизводственных расходов, связанных с реализацией продукции.

По характеру исчисления различают плановую и отчетную (фактическую) себестоимость продукции.

Плановая себестоимость представляет собой сумму затрат на единицу продукции, которую предприятие предполагает иметь в планируемом периоде. Исчисление плановой себестоимости базируется на прогрессивных нормативах затрат труда, материалов, износа основных средств, расходов по управлению, а также на принятой технологии и организации производства и плановом количестве продукции.

Отчетная себестоимость определяется по данным бухучета о количестве полученной продукции и фактических затратах на ее производство.

В зависимости от места формирования различают себестоимость:

индивидуальную – которая характеризуется затратами, сложившимися на отдельном предприятии,

зональную – которая характеризуется затратами, сложившимися в среднем по зоне,

отраслевую – которая характеризуется затратами, сложившимися в среднем по отрасли страны.

Основными показателями себестоимости на предприятии являются:

Себестоимость товарной продукции

Себестоимость сопоставимой продукции

Себестоимость реализованной продукции

Себестоимость единицы продукции

Затраты на 1 руб. товарной (реализованной) продукции

Методы калькулирования себестоимости продукции.

Под калькулированием понимают расчет себестоимости единицы продукции (работ, услуг), а калькуляция – документ, в котором оформляется этот расчет. Объект калькулирования – это вид продукции (работ, услуг), на единицу которой определяется себестоимость. Объектами могут быть готовая продукция, заказ, услуги, узел, деталь и др. Калькуляционная единица – измеритель объекта калькулирования (тонны, штуки, метры и т.д.). Калькуляция на изделие (работу, услуги) составляется по статьям затрат.

Калькулирование себестоимости имеет своей целью:

обеспечить определение себестоимости изделия (работы, услуги) и всей товарной продукции;

создать базу для определения цены;

способствовать осуществлению режима экономии, вскрытию и использованию резервов.

Калькулирование предполагает наличие хорошо налаженного нормативного хозяйства и бухгалтерского учета.

Основные методы калькуляции:

Прямого счета (простой) – себестоимость единицы продукции определяется путем деления себестоимости всей продукции на количество изделий.

Расчетно-аналитический – основан на нормативном расчете однородных затрат и косвенном распределении комплексных затрат.

Нормативный – основывается на нормах и нормативах использования всех ресурсов.

Параметрический – применим для расчета себестоимости однотипных, но разных по качеству изделий.

Сортовой – определяет себестоимость продукции отдельных сортов, номеров (пряжа), артикулов (обувь).

Попередельный (пофазный) – используется в отраслях массового производства в условиях однородного технологического процесса и последовательных стадий обработки.

Методы исключения затрат, коэффициентный и комбинированный основаны на определении общей суммы затрат на переработку исходного сырья и последующим ее перераспределением на получаемую продукцию. Эти методы используются в комплексных производствах, то есть в таких, где из одного исходного сырья в едином технологическом процессе получают несколько разнородных видов продукции. К комплексным производствам относятся: нефтеперерабатывающее, коксохимическое, обогатительное, мясомолочное производство. Здесь общие затраты невозможно прямо отнести на конкретный вид продукции, они распределяются косвенно.

7. Метод исключения затрат состоит в том, что из всей продукции, полученной в комплексной переработке сырья – один вид считается основным, остальные – покупными (побочными). Побочная продукция оценивается по действующим отпускным ценам предприятия, или по ценам заменяемого сырья.

Этот метод имеет существенные недостатки:

Деление на основную и побочную продукцию носит условный характер

При большой номенклатуре побочной продукции, издержки на изготовление основного продукта могут быть занижены

Этот метод стимулирует выработку той побочной продукции, которая реализуется по высоким ценам (это одна из причин, что у нас в отвалах можно найти всю таблицу Менделеева).

8. При коэффициентном методе (методе распределения затрат) – все затраты распределяются между полученной продукцией пропорционально экономически обоснованным коэффициентам. При этом один из продуктов принимается за условную единицу, а остальные приравниваются к нему по переводному коэффициенту, учитывающему какой либо признак.

Издержки производства единицы каждого вида продукции исчисляются в следующей последовательности:

Весь выпуск продукции рассчитывается в условных единицах

Определяются издержки на одну условную производственную единицу путем деления всех затрат на выпуск продукции в условных единицах

Рассчитываются издержки на производство каждого вида продукции путем умножения издержек на одну условную единицу на ее соответствующий условный коэффициент.

9. Комбинированный метод сочетает первые два. Сущность сводится к следующему:

Определяется большая часть продуктов, которые относятся к основным;

Побочная продукция исключается из общих затрат в проценте к издержкам на переработку всего сырья;

Оставшаяся сумма затрат распределяется по коэффициентам.

Калькулирование себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг), учет и контроль являются основой организации коммерческого расчета. Различают нормативные, плановые и отчетные калькуляции. Нормативная калькуляция – это себестоимость изделия, рассчитанная на основе технически обоснованных норм и нормативов расхода живого и овеществленного труда на определенную дату. Плановая калькуляция может быть равна, выше или ниже нормативной, т.к. в плановом периоде нормы расхода живого и овеществленного труда могут быть выше или ниже тех, которые были учтены на стадии разработки нормативной калькуляции. Плановая калькуляция разрабатывается, как правило, на год, а в отдельных случаях на квартал.

Отчетная калькуляция составляется на основе данных бухгалтерского учета для анализа и сопоставления плановых и отчетных данных.

Калькуляция на изделие составляется по статьям затрат. При этом прямые затраты (материалы, заработная плата и т.п.) определяется исходя из норм и цены на ресурсы. Расходы на обслуживание и управление включаются в соответствии со сметами и принятой методикой их распределения (пропорционально заработной плате или др.). Общехозяйственные расходы определяются пропорционально расходам на заработную плату. Отчисления на соцстрах устанавливаются по тарифу. Расходы на содержание оборудования определяются пропорционально заработной плате.